ВНУТРІШНІЙ АУДИТ ВИТРАТ ПІДПРИЄМСТВА
ГРОМАДСЬКОГО ХАРЧУВАННЯ
Дiяльнiсть пiдприємств громадського харчування на сьогоднi майже не вiдрiзняється вiд буднiв iнших суб’єктiв господарювання – спроба вирiшення проблем з оподаткуванням, вiдсутнiсть реального прибутку, залежнiсть вiд платоспроможного попиту та iнше. Проте певною особливiстю громадського харчування є величезна (у порiвняннi з “чистою” торгiвлею) витратомiсткiсть, яка практично коливається на рiвнi виробничих промислових пiдприємств (мається на увазi одиниця продукцiї). Ця особливiсть ще й обтяжена пострадянською системою управлiння, коли один фахiвець планує, бухгалтер – облiковує, контролюючi органи – перевiряють, а менеджер – або регулює план, або “виробляє стимули” для об”єкта управлiння.
Розбудова держави привела до вiдповiдного краху цiєї жорстко детермiнованої системи. Тому персонал управлiння пiдприємством громадського харчування залишився перед вибором, чим конкретно слiд займатися i кому. Вiдповiдно контрольна функцiя управлiння як кажуть, “зависла у повiтрi”. Це не дивно, бо безлiч суб’єктiв перевiрки насамперед цiкавляться податковим облiком (бо там значнi економiчнi санкцiї).
Якщо дослiдити предмет перевiрок, то, вiдкинувши технiчний контроль, встановимо, що 90% часу займає контроль фiнансовий,а в ньому – до 75 % - перевiрка витрат обiгу,виробництва,обслуговування та валових витрат.
Безперечно, вплив та мiсце витрат як об’єкта (предмета) контролю важко переоцiнити. Для податкiвцiв – це найсуттєвiшiй чинник зменшення розмiру об’єкта оподаткування, фактор легалiзацiї видаткiв. Для системи управлiння –найперший та найголовнiший фактор собiвартостi i, опосередковано, – цiни реалiзацiї продукцiї та послуг пiдприємства громадського харчування. Та й з, точки зору, так би мовити, “кримiнальної”, витрати у громадському харчуваннi є одним iз надiйнiших шляхiв приховування i зловживань, (завищення витрат готiвки з каси при закупiвлi сировини на ринку; збiльшення видаткiв сировини та продукцiї понад потреби з нагоди свят та при замовленнi банкетiв; манiпулювання картками калькуляцiї з метою приховування реальних цiн на продукцiю громадського харчування, просто приховування виторгу у касi та iнше). Так чи iнакше витрати (разом з обсягом обороту) посiдають одне з головних мiсць у контрольному полi (за нашими дослiдженнями – вiд 65 до 85 %) у дiяльностi пiдприємств громадського харчування.
Якi ж завдання аудиту взагалi та внутрiшнього аудиту конкретно вiдносно витрат стоять на сьогоднi у ряду найактуальнiших? Якщо пiдходити до аудиту в цiлому, то витрати пiдприємства можуть потенцiйно бути предметом аудиту лише при оглядовiй чи операцiйнiй перевiрцi. З методологiчної точки зору Нацiональнi нормативи аудиту, на жаль, нiчого практикам облiку та контролю не дають, окрiм загальних фраз про професiоналiзм або достатнiсть свiдчень чи компетентнiсть перевiряючих.
А. Савiн та Л. Сотнiкова вважають, що внутрiшнiй аудит – це незалежна перевiрка, спрямована на запобiгання та виявлення помилок i порушень у процедурi управлiнської дiяльностi, включаючи (особливо) функцiї облiку та регулювання. Іншi автори (Я. Соколов, М. Бiлуха, Р. Алборов) у внутрiшньому аудитi вбачають лише одну з форм внутрiгосподарського контролю.
його ефективнiсть. Разом з тим в нормативi №12, не говориться про витрати, лише про залишки на рахунках та про готiвку i документооборот. Також мовчить про аудит витрат i класик цiєї професiї Р. Монтгомерi (Montgomery’s AUDITING, 11-Edition, New York, 1990). В його вiдомому пiдручнику серед перелiку циклiв виробництва (як об’єктiв аудиту), витрат немає. І цьому є певне логiчне пояснення, бо практично усi перекладенi пiдручники орiєнтованi на зовнiшнiй аудит звiтностi, де внутрiшнiй аудит є лише елементом (об’єктом) перевiрки (тести на вiдповiднiсть).
Чи є проблемою внутрiшнiй аудит витрат? Безумовно. Свiдчень тому безлiч. По-перше, – податковий облiк, за правилами якого не легалiзованi або неправомiрнi видатки не зараховуються до валових витрат i не зменшують об’єкт оподаткування. Порушення цього правила тягне за собою карну вiдповiдальнiсть. Найбiльш суттєвими з цiєї точки зору об’єктами в громадському харчуваннi є касовi готiвковi операцiї; операцiї з пiдзвiтними особами; витрати на маркетинг та iнформацiйно-консультацiйнi послуги; операцiї з сировиною та купiвельними товарами; реалiзацiя, особливо послуг та купiвельних товарiв; виробництво продукцiї власного виробництва.
По-друге, – витрати на забезпечення процесу виробництва, а саме –розмiр та реальнiсть комунальних платежiв та витрат на енергоносiї, транспортнi витрати; товарнi втрати (норми природних втрат). По третє, – дiї та оплата працi персоналу (її ефективнiсть). По-четверте, – проблеми калькулювання, (особливо прогнозного калькулювання) через розробку майбутнього меню як бази для подальших витрат з наступним монiторингом їх здiйснення, тощо. Особливою проблемою внутрiшнього аудиту витрат є визначення та органiзацiя функцiонування системи контролю за витратами саме в системi управлiння пiдприємством. У радянських системах управлiння традицiйно контрольнi функцiї покладалися на головного бухгалтера. Певною гарантiєю здiйснення контролю була система матерiальної вiдповiдальностi посадових осiб. Сьогоднi цi чинники практично не спрацьовують, бо на бiльшостi пiдприємствах бухгалтер є одночасно касиром i уособлює всю бухгалтерiю. До того ж керiвництво контролює передусiм виторг (особливо - готiвку) або валовi доходи та рух матерiальних активiв (за винятком основних засобiв). Сучасна практика бартеризацiї пiдприємництва певною мiрою нiвелює витрати, але пiдвищує цiну бухгалтерської помилки з оподаткуванням, особливо з ПДВ. Наявнiсть “тiньового” обороту тягне за собою “лiвий” готiвковий виторг. Тому керiвництво пiдприємства громадського харчування вирiшує питання управлiння в мiру їх виникнення, що практично не дає змоги встановити дiйову систему внутрiшнього аудиту з його упереджувальною та запобiжною функцiями. Окремим “острiвцем” спокою в громадському харчуваннi є так звана “закрита мережа” з її постiйним контингентом споживачiв.
Проведенi автором обстеження пiдприємств саме цiєї мережi показали, що типовими об’єктами внутрiшнього контролю (аудиту) в пiдприємствах громадського харчування закритої мережi на сьогоднi є:
2. Наявнiсть коштiв для розрахункiв з постачальниками та iншими контрагентами – 25%;
3. Стан розрахункiв з бюджетом з податкiв, платежiв i зборiв -12%;
4. Наявнiсть виробничого персоналу певної квалiфiкацiї – 6%;
6. Стосунки з суб’єктами контролю – 10%;
Таким чином витрати контролюються лише опосередковано, як фактори, що впливають на iншi показники, та складають близько 15 % контрольного поля пiдприємства. Головнi центри вiдповiдальностi у громадському харчуваннi сконцентрованi на кухнi та в торговому залi, коморi, у роздрiбнiй лотковiй торгiвлi (матерiально-вiдповiдальнi особи), бухгалтерiї. При цьому бухгалтерiя часто вiдокремлена вiд iнших центрiв вiдповiдальностi й здiйснює лише ретроспективний документальний контроль. Слiд зважити i на те, що в разi реального переходу України до практики облiку за мiжнародними стандартами перед якимось iз центрiв контролю (насамперед за все перед бухгалтером) постане проблема визначення та iнтерпретацiї витрат. Концептуальнi основи МСБО, наприклад принцип вiдповiдностi (matching concept), базується на правилi, за яким витрати, що призводять до майбутнiх економiчних зискiв, визнаються як активи; витрати, якi приводять до поточних зискiв визнаються як видатки, а витрати, якi не дають нi яких зискiв – це збитки. Вказаний принцип тiсно пов’язаний з елементами фiнансової звiтностi i, таким чином, витрати стають об’єктом i зовнiшнього аудиту фiнансової звiтностi.
пiд витратами слiд розумiти те, що слiд вiддати для отримання бажаного. Тому фiнансовi менеджери цiкавляться витратами з точки зору їх стабiльностi (постiйнi, змiннi), вiднесенню на собiвартiсть (прямi та непрямi), за розмiром та в порiвняннi з нормативами (граничнi та середнi) та за термiном (довго та короткостроковi). За цим же автором витрати облiковуються з метою визначення прибутку (через порiвняння видаткiв з доходами) та для контролю за розмiром та напрямом витрат (шляхом порiвняння з встановленими стандартами кошторисами та нормами). При цьому прямi витрати ототожнюються з видами продукцiї, а непрямi розподiляються за центрами вiдповiдальностi та видами продукцiї.
Якщо у вiтчизнянiй контрольнiй практицi дотримуватися вказаного пiдходу, то конкретними цiлями внутрiшнього аудиту витрат повиннi бути:
1. Реальнiсть.
Чи справдi проведенi у облiку операцiї iснували.
2. Дозiвiльнiсть
. Чи отримано санкцiю вiд посадової особи вiдповiдного рiвня на здiйснення витрат щодо операцiї.
3. Повнота
. Чи у повному розмiрi облiковано операцiю та витрати на неї.
4. Оцiнка
. Чи адекватно оцiнено витрати в грошових одиницях вимiру.
5. Класифiкацiя
6. Своєчаснiсть
. Чи витрати щодо операцiї вiдповiдають критерiю часу здiйснення самої операцiї.
7. Пiдсумок
. Чи правильно зробленi пiдсумки в усiх реєстрах облiку витрат.
перевiрка адекватного розподiлу обов’язкiв;
перевiрка наявностi ефективних процедур санкцiонування;
перевiрка документування та дiєвостi системи облiку;
перевiрка на мiсцях наявностi активiв (запасiв) та контроль за дотриманням встановлених правил та процедур.
Якщо пересiчний аудитор зрозумiє у вище викладене, то вiн легко зробить висновок, що цi критерiї пiдходять для зовнiшнього аудитора, який зможе покластися на ефективну систему внутрiшнього аудиту.
Нашi дослiдження середовища контролю за витратами виробництва, обiгу та реалiзацiї в пiдприємствах громадського харчування закритої мережi дають можливiсть зробити висновки стосовно органiзацiї та методики внутрiшнього аудиту витрат.
Органiзацiя внутрiшнього аудиту витрат.
Витрати повиннi контролюватися при їх плануваннi та реальному здiйсненнi, за центрами витратами. Останнi повиннi бути офiцiйно визначенi в системi управлiння пiдприємством без права на ротацiю в поточному перiодi.
Кожний центр витрат повинен мати чiтко визначену мету здiйснення видаткiв з усiх видiв ресурсiв (особливо прямих видаткiв, що вiдносяться на собiвартiсть одиницi продукцiї чи послуг). У вiдповiдностi з метою розробляються стандарти (або нормативи чи норми) витрат за їх напрямами, видами (готiвка, безготiвковi кошти, матерiальнi ресурси тощо), цiльовим призначенням (результат – отримання активiв, списання боргiв, розрахунки з бюджетом тощо) граничними сумами та часом здiйснення.
Розмежування та структуризацiя дозвiльно-заборонної системи стосовно витрат пiдприємства в межах функцiональних повноважень менеджерiв.
Ідентифiкацiя вiдповiдальних осiб за здiйснення витрат.
Реальний, повний, своєчасний та адекватний облiк витрат.
На нашу думку, з огляду на мiжнароднi стандарти облiку та аудиту, витрати повиннi контролюватися в системi управлiння за такими критерiями:
1. Доцiльнiсть (суттєва необхiднiсть);
2. Своєчаснiсть здiйснення.
3. Реальнiсть розмiру у порiвняннi з потребами та можливим максимальним розмiром (або в порiвняннi з минулим перiодом),вiдповiднiсть завданню чи плану.
4. Порiвнянiсть з результатом (фiнансовий аспект – прибуток, витрати, рентабельнiсть витрат).
5. Мiсце здiйснення та учасники.
6. За групами (типами) витрат: витрати пiдготовки виробничо-торгової дiяльностi (по етапам – заготiвля, схов, транспортування, природнi збитки), витрати суто виробництва (статтi калькуляцiї), витрати щодо забезпечення реалiзацiї (збуту) продукцiї, товарiв та послуг громадського харчування (так званi накладнi витрати щодо забезпечення дiяльностi).
7. Вплив витрат на фiнансовий стан.
8. Вплив витрат на цiну i вiдтак на обсяг продаж.
доцiльно розподiлити контрольнi функцiї за вказаними вище критерiями таким чином: бухгалтерiя (п. п. 1-7), виробничi пiдроздiли: кухня, зал, бар чи буфет, дрiбнороздрiбна торгiвля, комора (п. п. 2-4),економiсти (якщо вони є в штатi. В разi вiдсутностi цi завдання покладаються на бухгалтерiю) (п. п. 4,7-8), вищi керiвнi органи (п. п. 1,2,4,7). Таким чином, певне дублювання контрольних дiй дасть бiльшу гарантiю ефективностi внутрiшнього аудиту витрат виробництва та обiгу в пiдприємствах громадського харчування.
Методологiя внутрiшнього аудиту.
Взагалi нiчого нового в аудитi витрат бути не може – слiд застосовувати давно вiдомi та зарекомендованi загальнонауковi та спецiальнi методи фiнансового контролю. Але певний набiр методiв змiнюється час вiд часу залежно вiд умов господарювання. На нашу думку на сьогоднi, для правильної оцiнки управлiнських рiшень стосовно витрат обов’язково слiд використовувати такi методичнi прийоми, як моделювання, системний пiдхiд, конкретизацiю за часом та мiсцем, iсторичний пiдхiд, прогнозування. За цими методами загальний алгоритм внутрiшнього аудиту витрат пiдприємства громадського харчування може мати такий вигляд:
1.Ідентифiкацiя видаткiв як витрат.
2. Класифiкацiя витрат.
3.Ідентифiкацiя за часом, мiсцем та учасниками.
4. Визнання документованих витрат як легалiзованих.
5. Визначення вiдповiдностi цiлям з очiкуваного (планованого) результату.
7. Визначення своєчасностi витрат.
9. Визначення ефективностi витрат.
На нашу думку викладений пiдхiд дасть реальну змогу органiзувати певною мiрою ефективну систему внутрiшнього аудиту на пiдприємствах громадського харчування.
Анотацiя
Автор статтi розглядає проблему органiзацiї внутрiшнього аудиту витрат пiдприємства громадського харчування. Дається огляд лiтератури, в якiй висвiтлюється внутрiшнього аудиту, з’ясовується проблематичнiсть i актуальнiсть дослiджується цiєї ланки, аудиторського процесу. В публiкацiї здiйснена спроба визначення об’єктiв визначення об’єктiв i цiлей, контрольних процедур i критерiїв, а також методологiї внутрiшнього контролю в закладах громадського харчування.
| 
