Аудит расчетов по кредитам и займам

Аудит расчетов по кредитам и займам ВВЕДЕНИЕ Актуальность выбранной темы обуславливается тем, что в настоящее время у большинства предприятий возникает потребность в заемных средствах. Они вынуждены обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства. Цель работы – теоретическое исследование и проведение аудита расчетов по кредитам и займам. · изучить теоретические основы учета и аудита кредитов и займов · изучить порядок проведения аудиторской проверки · провести аудиторскую проверку ЗАО им. Мичурина · дать аудиторское заключение Получение кредита – очень важный и ответственный шаг для предприятия. Получив кредит, предприятие имеет дополнительную возможность для своего дальнейшего развития и увеличения объемов производства продукции. Ответственность же этого шага заключается в появлении новых обязательств. Несмотря на кажущуюся простоту отражения в учете предприятия полученных кредитов, при аудиторских проверках выявляется довольно большое количество ошибок и нарушений. Ошибки возникают как при оформлении кредитных отношений, предприятия квалифицируют как получение кредита, так и при отражении в учете операций с заемными средствами и исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Отражение в учете полученного кредита включает три следующие хозяйственные основные операции: · возврат кредита; · начисление и уплату процентов за пользование кредитными средствами. Информационной базой для проверки кредитов и займов являются: учетная политика предприятия, первичные документы по разделу учета, регистры синтетического и аналитического учета, бухгалтерская отчетность. Предмет исследования – расчеты по кредитам и займам Период исследования: 2008 – 2010гг. 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА РАСЧЕТОВ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ (в ред. от 28. 12. 2010 N 400-ФЗ) аудиторская деятельность, или аудит, — это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. [5] этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. В современных условиях организации в своей хозяйственной деятельности активно используют кредиты и займы. Целью аудита кредитов и займов является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде нормативной базе. С юридической точки зрения кредитный договор и договор займа - совершенно разные договоры. Согласно ст. 819 ГК РФ кредитный договор - это соглашение, по которому банк (или иная кредитная организация) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик в свою очередь обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить на нее проценты.[3] Договор займа регулируется ст. 807 ГК РФ. Согласно данной статье по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. [3] Так же следует учитывать следующие особенности: Таблица 1 – Отличительные особенности кредитов и займов Заем Банки и банковские организации Обязательное условие – наличие лицензии (ст. 819 ГК РФ) Любые физические или юридические лица (не банки), лицензия не требуется (ст. 808 ГК РФ) ФОРМА СДЕЛКИ Только письменная (ст. 820 ГК РФ) Письменная, если договор между юридическими лицами (ст. 808 ГК РФ) Если договор между физическими лицами, то возможна устная форма сделки ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА Только денежные средства (ст. 819 ГК РФ) Деньги и другие вещи, определенные родовыми признаками (ст. 807 ГК РФ) ПЛАТНОСТЬ Обязательно предусматриваются проценты (ст. 819 ГК РФ) Могут быть беспроцентными (ст. 809 ГК РФ) В то же время учет начисления и уплаты процентов по договорам займа и кредитным договорам у организаций, привлекающих заемные средства, одинаков. Райзберг Б. А. утверждает, что: «Кредит (от лат. credit - он верит) - заем в денежной или товарной форме, предоставляемый кредитором заемщику на условиях возвратности, чаще всего с выплатой заемщиком процента за пользование займом». [22] Суйц В. П выделяет следующие основные формы кредита: - краткосрочный, выдаваемый на срок до года; - долгосрочный, предоставляемый на срок свыше года; - гарантированный, предоставляемый под гарантию, под обеспечение; -государственный, в котором в качестве заемщика выступает государство, а в роли кредитора - физические и юридические лица, приобретающие государственные ценные бумаги; - банковский, предоставляемый банками в денежной форме; - потребительский, предоставляемый потребителям товаров и услуг и используемый для удовлетворения потребительских нужд; - ипотечный, предоставляемый под залог недвижимости. [25] Заем - одна из форм кредита, оформляемых в виде договора, соглашения между двумя договаривающимися сторонами: заимодавцем и заемщиком.[26] [26] Пошерстник Н. В.: «К основным принципам кредитования относят срочность и возвратность, целевой характер, материальную обеспеченность, платность». [21] Принцип возвратности означает, что полученные от кредитора финансовые ресурсы подлежат возврату или погашению заемщиком в полном объеме. Заемщик отвечает перед кредитором за полноту погашения кредита. Данный принцип находит свое практическое выражение в погашении конкретной ссуды путем перечисления соответствующей суммы денежных средств на счет предоставившего ее банка. Принцип срочности означает необходимость возврата кредита в точно определенный срок, а не в любое, удобное для фирмы-заемщика время, т. е. кредит выдается на определенный срок. Срок возврата кредита предусматривается в кредитном договоре, при этом сроки погашения могут быть конкретными или условными, когда сроки уточняются в ходе кредитования. или ставок, при этом процентные ставки могут быть твердыми или плавающими. Принцип материальной обеспеченности кредита выражает необходимость обеспечения защиты имущественных интересов кредитора при возможном нарушении фирмой-заемщиком принятых на себя обязательств. Принцип целевого характера кредита выражается в обязательности целевого использования финансовых средств, полученных от кредитора. полученных организацией предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для обобщения информации о состоянии долгосрочных кредитов и займов, полученных организацией предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». [12] Данилевский Ю. А. при проведении аудита займов и кредитов рекомендует проверить: - классификацию кредитов и займов на краткосрочные и долгосрочные; - расчеты и отражение на счетах бухгалтерского учета процентов по кредитам и займам, а также курсовых и суммовых разниц (для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте); - реальность и надлежащее документальное оформление кредитов и займов; - целевое использование заемных средств, полноты и своевременности их погашения; - остатки и начисленные проценты по непогашенным кредитам и займам, а также их представление в бухгалтерской отчетности; - обоснованность отнесения процентов по полученным кредитам и займам к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли. [19] Аудитор проверяет правильность применения плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации. 2. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ЗАО ИМ. МИЧУРИНА 2. 1 Организационная характеристика Колхоз имени Мичурина был создан в 1956 году путем объединения ряда мелких колхозов, реорганизован в ТОО имени Мичурина Постановлением Главы администрации Новокубанского района № 376 о 30. 06. 1992 года. ЗАО КПХ имени Мичурина переименовано в ЗАО имени Мичурина решением годового Общего собрания акционеров ЗАО «КПХ имени Мичурина» от 12. 03. 2004 года, протокол №1 (Зарегистрировано инспекцией № 2343 МНС России, выдано свидетельство о государственной регистрации 29 ноября 2004 года за номером 2042324146137). Форма собственности – частная. Организационно ЗАО имени Мичурина состоит из двух отделений, расположенных на территории Ковалевского сельского совета: - Отделение №1 – с. Ковалевское; Отделения включают в себя следующие производственные подразделения: - Две тракторно-полевые бригады; - Две молочно-товарные фермы; - Ферму №3 по откорму КРС; - Ферму №4 по доращиванию ремонтных телок; - Свинотоварную ферму; - Центральную ремонтную мастерскую; - Строительную бригаду; - Бригаду по механизации трудоемких процессов в животноводстве; - Электроцех; - Автогараж; - Пекарню; - Огородную бригаду; - Склад минеральных удобрений; - Склад ядохимикатов. На балансе ЗАО имени Мичурина находятся: два дома культуры, жилые дома. Уставный капитал ЗАО составляет 3660 тысяч рублей. Основными видами деятельности ЗАО имени Мичурина являются: - Производство и реализация продукции растениеводства (зерновые, сахарная свекла, подсолнечник, соя, многолетние травы и прочие виды продукции). - Производство и реализация продукции животноводства (КРС, молоко, мясо, молодняк животных и прочие виды продукции). - Переработка сельскохозяйственной продукции и реализация продукции, полученной от переработки (масло подсолнечное, жмых, сахар, жом, патока). - Прочие виды деятельности. 2. 2 Экономическая характеристика Экономический анализ является той базой, на которой строится разработка экономической стратегии предприятия. Анализ опирается на показатели годовой бухгалтерской отчетности. На основе данных итогового анализа финансово-хозяйственного состояния осуществляется выработка почти всех направлений экономической политики предприятия. От того, насколько качественно он проведен, зависит эффективность принимаемых управленческих решений. Таблица 2 – Размеры производства Показатели 2008 2009 2010 2010 в % к 2008 Валовая продукция (в ценах реализации 2010 года), тыс. руб. 218966 184086 200522 91,58 124282 132736 131816 106,06 Валовая прибыль, тыс. руб. 34464 49664 71467 В 2 раза Среднегодовая численность работников, чел 405 341 352 86,91 Основные производственные средства, тыс. руб. 168710 186397 113,38 Площадь сельскохозяйственных угодий, га 5589 5608 5137 91,91 в том числе: площадь посевов 5288 5162 4744 89,71 2513 2607 2655 105,65 По данным таблицы 2 «Размеры производства» объем валовой продукции в 2010 году по сравнению с 2008 уменьшился на 8,42%, а товарной продукции на 6,06%. Это может быть связано с сокращением площади посевов (на 10,29%) и реализации продукции промышленного производства. Стоимость основных производственных средств увеличивается на 13,38%, а среднегодовая численность работников снижается на 13,09%. Это свидетельствует о внедрении нового оборудования, снижающего трудоемкость продукции. Предприятию можно посоветовать реализовать прежнее оборудование, или списать его на запасные части. Влияние этих факторов положительно отражается на валовой прибыли, которая в 2010 году в % к 2008 году увеличилась в 2 раза. Для более полного анализа проанализируем состав и структуру работников предприятия. Анализируя таблицу 3 видно, что общая численность работников предприятия в 2010 году по сравнению с 2008 снизилась на 13,09%. Это Таблица 3 – Состав и структура работников предприятия Категория работников 2008 2009 2010 2010 в % к 2008 чел. % чел. % чел. % По предприятию всего: 405 100,00 341 100,00 352 100,00 86,91 289 71,36 255 74,78 242 68,75 83,74 Из них: Рабочие постоянные 191 47,16 180 52,79 178 50,57 93,19 трактористы-машинисты 42 10,37 40 11,73 33 9,38 78,57 операторы машинного доения, дояры 38 9,38 34 9,97 37 10,51 97,37 60 14,81 49 14,37 44 12,5 73,33 Рабочие сезонные и временные 21 5,19 - - - - - Служащие 77 19,01 75 21,99 64 18,18 83,12 Из них: руководители 11 2,72 11 3,23 11 3,13 100,00 специалисты 56 13,83 53 15,54 42 11,93 77 Работники, занятые в подсобных промышленных предприятиях и промыслах 11 2,72 12 3,52 12 3,41 Работники занятые на строительстве хозспособом 18 4,44 14 4,11 12 3,41 66,67 Работники, занятые прочими видами деятельности 87 21,48 60 15,84 80 22,73 91,95 произошло за счет уменьшения практически всех категорий работников, в том числе работников основного производства на 16,26%. В структуре работников также произошли изменения. В 2010 году отсутствуют сезонные и временные работники, это может быть связано с уменьшением площадей посевов, так как работники данной категории чаще всего привлекаются в отрасль растениеводства. В целом на предприятии наблюдается положительная тенденция в структуре: - в структуре служащих большую роль занимают специалисты – 11,93% Целью деятельности предприятия является извлечение прибыли для ее капитализации и развития бизнеса. Произведем анализ финансовых результатов деятельности предприятия. Таблица 4 – Финансовые результаты деятельности организации, тыс. руб. Показатели 2008 2009 2010 2010 в % к 2008 165853 226969 Себестоимость проданных товаров, работ, услуг (131389) (126663) (155502) 118,35 Валовая прибыль 34464 49664 71467 В 2 раза Коммерческие расходы (992) (412) (885) 89,21 Управленческие расходы (18635) (18613) 81,74 Прибыль от продаж 14837 30639 55349 5590 4995 6440 115,21 Прочие расходы (15774) (18362) (13510) 85,65 Прибыль до налогообложения 4653 17272 45090 В 9,7 раз Налог на прибыль и другие аналогичные платежи (1) - (4) В 4 раза Чистая прибыль, убыток 4652 17272 45086 В 9,7 раз По данным таблицы 4 «Финансовые результаты деятельности организации» валовая прибыль увеличилась в 2 раза из-за превышения темпов прироста выручки от продажи продукции (36%) над темпами прироста себестоимости (18%). Как следствие снижения коммерческих и управленческих расходов на 11% и 18% соответственно увеличивается прибыль от продажи в 3,7 раза. Кроме того, в 4 раза возросли платежи из прибыли, но так как являлись незначительными, на чистую прибыль не повлияли. Чистая прибыль за анализируемый период увеличилась в 9,7 раз и составила 45086 тыс. руб. Далее проведем анализ ликвидности, которая обозначает способность активов быть быстро проданными по цене близкой к рыночной. № строки Норматив 2008 2009 2010 Группа активов А1 1 - 3025 6489 11808 Группа активов А2 2 - 12215 20504 15732 Группа активов А3 3 - 120234 100810 169367 4=1+2+3 - 135474 127803 196907 5 - 91226 84348 90747 6=4+5 - 226700 212151 287654 7 - 40224 49606 48966 Абсолютный 8=1:7 0,2-0,3 0,075 0,131 0,241 Быстрый 9=(1+2):7 0,7-1,0 0,379 0,544 0,562 Текущий ≥1,0 3,368 2,576 4,021 Полного покрытия 11=6:7 ≥2,0 5,636 4,277 5,875 В таблице 5 приводится расчет коэффициентов ликвидности. Коэффициент абсолютной ликвидности (платежеспособности) является наиболее жестким критерием ликвидности предприятия и показывает, какая часть краткосрочных заемных обязательств может быть при необходимости погашена немедленно. В ЗАО имени Мичурина в 2010 году данный коэффициент составляет 0,241, этот показатель в данном году находится в пределах нормы и свидетельствует о положительной тенденции деятельности предприятия. в том, что предприятие погашает краткосрочные обязательства в основном за счет текущих активов; следовательно, если текущие активы превышают по величине текущие обязательства, предприятие может рассматриваться как успешно функционирующее. Значение показателя по сравнению с 2008 годом в 2010 году увеличивается и составляет 4,021, и его значение находится в пределах нормы. Коэффициент быстрой ликвидности исчисляется по более узкому кругу текущих активов. Из расчета исключается наименее ликвидная их часть - производственные запасы. Логика такого исключения состоит не только в значительно меньшей ликвидности запасов, но, что гораздо более важно, и в том, что денежные средства, которые можно выручить в случае вынужденной реализации производственных запасов, могут быть существенно ниже затрат по их приобретению. Значение данного показателя за весь период вне нормы, в 2010 он увеличивается и составляет 0,562. Финансовое состояние предприятия во многом зависит от того, какие средства оно имеет в своем распоряжении и куда они вложены. Сведения, которые приводятся в пассиве баланса, позволяют определить, какие изменения произошли в структуре собственного и заемного капитала, сколько привлечено в оборот предприятия долгосрочных и краткосрочных средств, то есть пассив показывает, откуда взялись средства, направленные на формирование имущества предприятия. Таблица 6 – Состав и структура источников образования средств организации 2008 2010 Отклонения (+,-) 2010 к 2008 Удельный вес, % тыс. руб. % 2008 2010 Капитал и резервы, 166927 229285 +37,36 73,64 79,71 Уставный капитал 3660 3660 - - 1,61 1,27 Добавочный капитал 30550 30550 - - 13,49 10,62 Резервный капитал 439 439 - - 0,19 0,16 132278 194636 +62358 +47,14 58,35 67,66 Долгосрочные обязательства, в том числе: 19549 9403 -10146 -51,9 8,62 3,27 Займы и кредиты 19549 9403 -10146 -51,9 8,62 3,27 Краткосрочные обязательства, 40224 48966 +8742 +21,73 17,74 17,02 18000 37897 +19897 +110,54 7,94 13,17 22224 11069 -11155 9,80 3,85 Итого источников средств +26,89 100 100 Коэффициент автономии 0,74 0,80 +0,06 +8,11 - - По данным таблицы 6 за анализируемый период собственный капитал ЗАО имени Мичурина увеличился на 37,36% из-за увеличения нераспределенной прибыли. Это является положительным фактом в деятельности предприятия и вызвано увеличением чистой прибыли. Долгосрочные обязательства представлены кредитами и займами, которые уменьшаются за счет их погашения и переведения части кредитов, до срока погашения которых осталось меньше 12 месяцев, в краткосрочные обязательства. В составе краткосрочных обязательств положительным является факт снижения на 50,19% кредиторской задолженности. Краткосрочные кредиты и займы увеличились на 110,54%, это вызвано появлением новых обязательств и приближающимся сроком погашения долгосрочных кредитов и займов. Наибольший удельный вес в структуре источников средств занимают собственный капитал (79,71%), который в большей степени представлен нераспределенной прибылью – 67,66%. Долгосрочные обязательства имеют тенденцию уменьшения и в 2010 году составляют 3,27%. Краткосрочные обязательства составляют 17,02%, из которых 13,17% кредиты и займы. Таким образом, в общей структуре источников кредиты и займы составляют 16,44% (3,27%+13,17%). ЗАО имени Мичурина имеет стабильное финансовое положение, о чем свидетельствует коэффициент автономии, который составляет 0,8 коэффициентной доли, что на 33,33% выше нормы. учет кредит заем аудит 3. АУДИТ РАСЧЕТОВ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ 3. 1 Нормативно-правовая база и задачи аудита кредитов и займов Система нормативного регулирования в России состоит из документов четырех уровней. К первой группе документов относятся: · Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21. 11. 1996 года №129-ФЗ (в редакции от 28. 09. 2010 N 243-ФЗ). Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, зарегистрированные в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ. Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствовать Федеральному закону. В случае возникновения противоречий с содержанием других федеральных законов нормы права, выступающие предметом Федерального закона, имеют приоритет. · Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ (в ред. от 28. 12. 2010 N 400-ФЗ). Он определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. · Российская Федерация. Правительство РФ. Постановление об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности от 23 сентября 2002 г. N 696 (в ред. от 27. 01. 2011 N 30) · Налоговый кодекс РФ, в котором определено понятие расходов и порядок их признания для целей налогового учета; установлены налоги, взимаемые с сельскохозяйственных предприятий и включаемые в себестоимость производимой продукции. · Гражданский кодекс РФ, который регулирует правовые основы кредитных отношений. Содержит порядок заключения и расторжения гражданско-правовых договоров. Второю группу документов регулирует Министерство финансов РФ, Центральный банк России и другие органы исполнительной власти. К документам второго уровня относятся положения регламентирующие принципы и правила учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения, которые составляют систему национальных стандартов, ориентированную на Международные стандарты финансовой отчетности. В настоящее время в России система национальных стандартов - положений по бухгалтерскому учету включает 22 положения, из них: · Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 от 06. 10. 08 N 106н (в редакции Приказа Минфина РФ от 08. 11. 2010 N 144н). Это положение устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. В положении оговаривается порядок формирования учетной политики, т. е. кем составляется и утверждается, при этом говорится о том какие документы утверждаются, раскрытие и изменение ее. · Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 от 6 октября 2008 г. N 107н (в ред. Приказа Минфина РФ от 08. 11. 2010 N 144н). Устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. К документам третьего уровня относится План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31. 10. 2000г № 94н (в редакции от 08. 11. 2010 N 142н), составляют основу организации учета на всех предприятиях независимо от подчиненности, форм собственности, организационно-правовой формы. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и содержит наименования и коды счетов. В Инструкции по применению плана счетов приведена краткая характеристика счетов, раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, порядок учета наиболее распространенных операций. К третьему уровню так же относятся инструкции и методические указания, разрабатываемые и вводимые в действие в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учету. Документы четвертого уровня разрабатываются предприятием и утверждаются руководителем организации. К ним относятся: - Рабочий План счетов организации; - График документооборота. К основным задачам аудита расчетов по кредитам и займам относятся: - изучение кредитных договоров, договоров залога, договоров займа; - оценка состояния синтетического и аналитического учета кредитов и займов - установление правомерности отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности кредитов и займов; - проверка своевременного и полного погашения кредитов и займов; - анализ начисления процентов за пользование и их списание. В соответствии с утвержденным Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» (п. 10) в процессе планирования аудиторской проверки должна быть составлена и документально оформлена программа аудита – документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Планирование аудита – один из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки. Для того чтобы включить в общий план аудита тот или иной раздел, аудитору следует получить для этого определенную информацию. Источниками получения такой информации являются: 1) устав экономического субъекта; 3) документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее; 4) бухгалтерская и статистическая отчетность; 5) документы планирования деятельности экономического субъекта; 6) контракты, договоры, соглашения экономического субъекта; 7) внутренние отчеты аудиторов, консультантов; 8) внутрифирменные инструкции; 9) материалы судебных и арбитражных исков; 10) документы, регламентирующие производственную и организаторскую структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний; 11) сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта; Предприятиями и организациями могут использоваться различные первичные учетные документы: унифицированные первичные документы; документы, разрабатываемые предприятиями самостоятельно. · выписки банка, если проценты снимаются с расчетного счета; · платежные поручения, если проценты перечисляются в другой банк; · кредитные договоры, договоры займа и залога; · дополнительные соглашения к кредитным договорам. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. На стадии предварительного планирования аудиторская группа должна сделать предварительное заключение о величине существенных показателей, то есть величине, при которой ошибки как единичные, так и взятые суммарно, могут существенно повлиять на данные в финансовой отчетности. Рассчитаем уровень существенности, данные представим в таблице 7. Таблица 7 – Расчет уровня существенности Наименование базового показателя Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта (тыс. руб.) Доля (%) Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (тыс. руб.) 1 2 3 4 Чистая прибыль 45086 5 2254 Выручка от продаж 55349 2 1107 Валюта баланса 287654 2 5753 Собственный капитал 229285 10 22929 Общие затраты предприятия 155502 2 3110 Расчет: основе. Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет: (2254+1107+5753+229289+3110)/5=48303 тыс. руб. Наименьшее значение отличается от среднего на: (48303-1107)/48303×100% = 98% Наибольшее значение отличается от среднего на: ×100%=53 %, то есть почти вдвое. Поскольку значения 1107 тыс. руб. и 22929 тыс. руб. отличается от среднего значительно, принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее и наибольшее значение. Новое среднее арифметическое составит: Полученную величину допустимо округлить до 4000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет: (4000-3706)/4000×100%=7% аудитору в своей работе. Следующий этап процесса планирования – оценка системы внутреннего контроля, основная цель которой – создание основы для планирования аудиторской проверки, а также для определения вида, времени проведения, объема аудиторских процедур, которые находят свое отражение в аудиторской программе. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, и выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящей аудиторской проверки. Вопросы, которые необходимо задать аудитору руководству экономического субъекта в момент планирования программы по проведению аудита кредитов и займов, приведены в таблице 8. Таблица 8 - Вопросы для проверки № п/п Вопрос Вариант ответа 1 Предприятие получало кредиты только в одном банке Да Нет 2 Предприятие получаю деньги путем зачисления на расчетный счет Да Нет 3 Превышение банковских процентов сверх установленных норм относили на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли Да Нет 4 Проценты по долгосрочным кредитам выплачивались после введения объектов основных средств в эксплуатацию Да Нет 5 Да Нет На основе анализа данных системы внутреннего контроля в программу аудита необходимо включить следующие разделы: Проверяемая организация ЗАО им. Мичурина с 01. 01. 2008 по 31. 12. 2010 г. Срок проведения аудита с 01. 02. 2011 по 28. 02. 2011 г. Руководитель аудиторской группы Свиридова М. В., Рябова К. А. Планируемый уровень существенности 4000 № п/п Исполнитель Источники информации 1 Проверка отражения в учетной политике методологии учета кредитов и займов 1-4. 02. 2011 Свиридова М. В. 2 Анализ кредитных договоров: рассмотрение порядка и условий выдачи и погашения кредита, сроков кредитования, форм обеспечения обязательств 5-10. 02. 2011 Кредитные договора, дополнительные соглашения к ним 3 Проверка правильности применения плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам 11-15. 02. 2011 Свиридова М. В. Карточки и ведомости аналитического учета счетов 66 и 67, журнал-ордер №4 4 Проверка целевого использования полученных кредитов и займов 16-20. 02. 2011 Рябова К. А. Кредитные и хозяйственные договора, выписки банка 5 Поверка правильности начисления процентов и своевременности погашения кредитов 21-23. 02. 2011 Попова Е. В. Карточка-счет, обороты по счетам 66 и 67 6 24. 02. 2011 Выписки банка, акты сверки финансовой службы организации и банка 7 Правильность отражения в отчетности данных по учету кредитов и займов 25-26. 02. 2011 Рябова К. А. 8 Подготовка аудиторского заключения по результатам аудита 27. 02. 2011 Попова Е. В. 9 Проведение совещания с руководством экономического субъекта по результатам аудита 28. 02. 2011 Попова Е. В. 3. 3 Аудит расчетов по кредитам и займам После составления аудиторской организацией общего плана аудита, аудиторской программы, необходимо перейти к проведению процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. Ознакомительный этап, согласно программе, включает в себя процедуру проверки применения принятой организацией учетной политики в отношении расчетов по кредитам и займам. - о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную; - о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам. Основной этап включает в себя следующие 6 пунктов программы. Из анализа кредитного договора выяснили, что кредит был выдан на приобретение основных средств, необходимых для осуществления производственной деятельности. Действительно, за счет полученных средств предприятием было приобретено оборудование для цеха. При проверке выписок банка было установлено, что кредит был получен в соответствии с кредитным договором полностью и в срок. Просроченных задолженностей по кредитам в 2008-2010 годах не выявлено. В плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению закреплено, что для обобщения информации о состоянии краткосрочных кредитов и займов, полученных организацией предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для обобщения информации о состоянии долгосрочных кредитов и займов, полученных организацией предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Получение кредита (займа) отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. д. Получение кредитов и займов почти всегда сопровождается выплатой процентов, начисление которых происходит по истечении того отчетного периода, к которому они относятся: Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»). периода к уплате процентов согласно условиям договоров». Погашение кредита оформляется платежом с расчетного счета. В этом случае дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и кредитуется счет 51 «Расчетные счета». Если договор кредита или займа заключен в иностранной валюте или в условных единицах, то при погашении кредита в этом случае может возникнуть или суммовая, или курсовая разница. Пример: ЗАО имени Мичурина получило заем в сумме 15 000 евро на 2 года. Курс евро по отношению к рублю составлял (условно): — на дату зачисления валютных средств - 40,50 руб./евро; — на дату возврата займа - 40,70 руб./евро. — зачислен полученный долгосрочный заем в иностранной валюте на текущий валютный счет: 607 500 руб. (15 000 евро х 40,50 руб./евро) — отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу ЦБ РФ на отчетную дату и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату получения займа: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате займа: Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам К-т сч. 52 «Валютные счета» 610 500 руб. (15 000 евро х 40,70 руб./евро) — отражена положительная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств по курсу ЦБ РФ на дату проведения последней переоценки: Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам Классификация задолженности на краткосрочную и долгосрочную позволяет более обоснованно исчислять платежеспособность организации. Именно потому как только по конкретному договору срок погашения займа будет меньше года целесообразно сделать запись: Дебет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» Аналитический учет по банковским кредитам на предприятии должен быть организован в следующих разрезах: - по видам кредитов (рублевый, валютный); - по банкам, у которых он был получен; - по целевому назначению кредитов; - по срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил); Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет банковских кредитов у экономического субъекта поможет не только в работе бухгалтеру данного предприятия, но и проверяющим лицам проверить правильность начисления процентов по этим кредитам. При проверке правильности применения плана счетов по видам кредитов и займов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, было выявлено, что аналитический учет по целевому назначению кредитов не ведется. В части рассматриваемого кредитного договора операция по поступлению заемных средств была учтена на счете 66, который кредитовался в корреспонденции с дебетом счета 51. и процентов по ним. Вся задолженность покрывалась в срок, установленный в кредитном договоре. Нарушения принципов оценки имущества, приобретаемого за счет заемных средств, выявлено не было. После принятия приобретенных основных средств к учету проценты за кредит не учитывались в их первоначальной стоимости. следующие моменты: - проводилась ли инвентаризация расчетов с банком; - имеет ли место расхождения между кредиторской задолженностью банкам по полученным ссудам, отраженной в учете и фактически имевшей место; - как были оформлены бухгалтерские записи по приведению задолженности к фактически имевшей место (если в ходе инвентаризации были выявлены расхождения). Сверка остатков по кредитам и займам, проводимая банками, кредиторами и финансовой службой ЗАО имени Мичурина подтвердила правильность расчета фактических сумм погашенных и пролонгированных кредитов. 3. 4 Оформление результатов аудита Аудиторское заключение . Аудит бухгалтерской отчётности в части расчетов по кредитам и займам ЗАО имени Мичурина проводился на основе бухгалтерского баланса (Приложение 1), отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств по состоянию на 1 января 2011 года. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, Руководство ЗАО имени Мичурина отвечает, за ведение бухгалтерского учета, подготовку финансовой отчетности, а также за принятие необходимых мер для предотвращения злоупотреблений, нарушений законодательства и правил бухгалтерского учета. Обязанность проверяющих заключается в том, чтобы высказать независимое мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности в части расчетов по кредитам и займам на основе проведенного аудита. Проверяющие провели аудит в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутрифирменными стандартами. подготовки к проведению аудита был определен объем работ, необходимых для формирования заключения о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудиторской проверке были подвергнуты: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств за 2010 г. в части расчетов по кредитам и займам, регистры аналитического и синтетического учета, отражающие операции по учету кредитов и займов, учетная политика, главная книга, первичные документы по расчетам по кредитам и займам. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждения данных, содержащихся в финансовой отчетности, а также оценку состояния бухгалтерского учета и отчетности в части расчетов по кредитам и займам в целях установления их соответствия нормативным актам Российской Федерации. Проверяющие полагают, что проведенный аудит дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности данных финансовой отчетности в части учета кредитов и займов. По мнению аудиторов, бухгалтерский учёт ЗАО имени Мичурина в части расчетов по кредитам и займам ведется на основании учетной политики и соответствует нормативным положениям и законодательным требованиям Российской Федерации. В результате проверки первичных документов по учету кредитов и займов не было выявлено ошибок в их заполнении и ведении. Кредиты использовались в соответствии с целевым назначением. Аудиторская проверка подтвердила правильность начисления и уплаты процентов. В ходе проведения аудиторской проверки учета кредитов и займов были выявлено следующее нарушение: - не ведется аналитический учет по целевому назначению кредитов; В целом данные нарушения являются незначительными и не искажают показатели бухгалтерской отчетности. По мнению проверяющих на основании указанных в предыдущих параграфах настоящего заключения выводов, бухгалтерскую отчетность и учет в части расчетов по кредитам и займам можно считать, безусловно положительной. 3. 5 Совершенствование аудита расчетов по кредитам и займам 1. Связанных с отсутствием документов, оформляющих кредитные отношения: · отсутствие кредитного договора или договора займа; · отсутствие выписок банка со ссудного счета; · отсутствие бухгалтерских справок-расчетов по начислению процентов по договорам кредита и займа; · отсутствие аналитического учета по просроченным кредитам и займам. 2. Связанных с нарушением принципов формирования расходов: · неправильное отнесение затрат по полученным займам и кредитам к отчетным периодам; · неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. 3. Связанных с несоблюдением принципов оценки имущества: · включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели, после принятия этих объектов на учет; · включение в стоимость ценных бумаг процентов по кредитам и займам, полученным для приобретения ценных бумаг, после принятия их к учету; · некорректный учет себестоимости материалов, приобретенных с использованием заемных средств; · отнесение на расходы по обычным видам деятельности процентов по кредитам и займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность. · включение в налоговые расходы начисленных по кредиту или займу процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку; - сумму процентов, рассчитанных по ставке процентов, предусмотренной договором кредита или займа; · невключение в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность; · отсутствие формирования отложенных налоговых обязательств; · отсутствие формирования отложенных налоговых активов. 5. Связанных с нарушением принципов формирования финансовых результатов: · отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по ставке, превышающей 15 процентов (ст. 269 НК РФ); · отнесение процентов по кредитам и займам, не связанным с производством и реализацией, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль; · некорректное исчисление курсовых разниц, возникающих в связи с получением кредитов банков в иностранной валюте или в условных единицах. ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ В ходе проведения аудита был изучен один из разделов хозяйственной деятельности ЗАО имени Мичурина, а именно расчеты по кредитам и займам. По итогам проверки можно сделать следующие выводы: 1. Колхоз имени Мичурина был создан в 1956 году путем объединения ряда мелких колхозов, реорганизован в ТОО имени Мичурина Постановлением Главы администрации Новокубанского района № 376 о 30. 06. 1992 года. 2. Основными видами деятельности ЗАО имени Мичурина являются: - производство и реализация продукции растениеводства; - производство и реализация продукции животноводства; - производство и реализация хлебобулочных изделий; 3. Валовая прибыль увеличилась в 2 раза из-за превышения темпов прироста выручки от продажи продукции (36%) над темпами прироста себестоимости (18%). Как следствие снижения коммерческих и управленческих расходов на 11% и 18% соответственно увеличивается прибыль от продажи в 3,7 раза. Прибыль до налогообложения увеличилась в 9,7 раз за счет увеличения прочих доходов на 15% и снижения прочих расходов на 14%. Чистая прибыль за анализируемый период увеличилась в 9,7 раз и составила 45086 тыс. руб. тенденцию уменьшения и в 2010 году составляют 3,27%. Краткосрочные обязательства составляют 17,02%, из которых 13,17% кредиты и займы. Таким образом, в общей структуре источников кредиты и займы составляют 16,44% (3,27%+13,17%). 5. Последовательность работ при проведении аудита расчетов по кредитам и займам можно разделить на 3 этапа – ознакомительный, основной и заключительный. 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. д. кредитам и займам») и дебету счета 91. 2 «Прочие расходы». 8. Погашение кредита оформляется платежом с расчетного счета. В этом случае дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и кредитуется счет 51 «Расчетные счета». 10. В результате проверки первичных документов по учету кредитов и займов не было выявлено ошибок в их заполнении и ведении. Кредиты использовались в соответствии с целевым назначением. Аудиторская проверка подтвердила правильность начисления и уплаты процентов. 11. Бухгалтерскую отчетность и учет в части расчетов по кредитам и займам можно считать, безусловно положительной. Для совершенствования учета и аудита расчетов по кредитам и займам предприятию можно порекомендовать: 1. Для облегчения учета и проверки автоматизировать данный участок 3. Избегать типичных ошибок при учете расчетов по кредитам и займам 4. Утвердить в штатном расписании должность аудитора 1. Конституция Российской Федерации: Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.// Консультант Плюс. Законодательство. 4. Российская Федерация. Законы. О бухгалтерском учете: ФЗ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (в ред. от 28. 09. 2010 № 243-ФЗ) // Консультант Плюс. Законодательство. 5. Российская Федерация. Законы. Об аудиторской деятельности: ФЗ от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ (в ред. от 28. 12. 2010 № 400-ФЗ) // Консультант Плюс. Законодательство. 6. Российская Федерация. Правительство РФ. Постановление об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности от 23 сентября 2002 г. N 696 (в ред. от 27. 01. 2011 № 30) 7. Российская Федерация. Минфин РФ. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/08: Приказ Минфина РФ от 06. 10. 2008 № 106н (в ред. Приказа Минфина РФ от 08. 11. 2010 № 144н) // Консультант Плюс. Законодательство. 8. Российская Федерация. Министерство Финансов. Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, Утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999г. № 43н (в редакции Приказа Минфина РФ от 08. 11. 2010 № 142н). // Консультант Плюс. Законодательство. 9. Российская Федерация. Министерство Финансов. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, Утв. Приказом Минфина России от 06. 05. 99 № 32н (в редакции Приказов Минфина РФ от от 08. 11. 2010 № 144н). // Консультант Плюс. Законодательство. 10. Российская Федерация. Министерство Финансов. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, Утв. Приказом Минфина России от 06. 05. 99 № 33н (в редакции Приказа Минфина РФ от от 08. 11. 2010 № 144н). // Консультант Плюс. Законодательство. 11. Российская Федерация. Министерство финансов РФ. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, Утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н (в ред. Приказа Минфина РФ от 08. 11. 2010 № 144н)// Консультант Плюс. Законодательство. 12. Российская Федерация. Министерство финансов. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению от 31 октября 2000г. № 94н (в редакции от 08. 11. 2010 № 142н) // Консультант Плюс. Законодательство. 13. Алборов, Р. А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учеб. пособ. / Р. А. Алборов - М,: Дело и Сервис, 2004. - 432 с. 14. Андреев, В. Д. Практикум по аудиту: Учеб. пособ. / В. Д. Андреев, Т. И. Киселев, И. В. Атаманюк - М.: Финансы и статистика, 2002. -208 с. 15. Андреев, В. Д. Практический аудит / В. Д. Андреев - М.: Экономика, 2005. -215 с. 16. Астахов, В. П. Новый справочник бухгалтера./ В. П. Астахов – М.: Феникс, 2001. -90 с. 17. Бычкова, С. М. Доказательства в аудите / С. М. Бычкова - М.: Финансы и статистика, 1998. - 176 с. 18. Василевич, И. П. Аудит: учебное пособие/ И. П. Василевич, Е. И. Ширкина - М.: Финансы и статистика, 2004. - 312 с. 19. Данилевский, Ю. А. Аудит: Учебное пособие /Ю. А, Данилевский, С. М. Шапигузов, Н. А. Ремизов, Е. В. Старовойтова -М.: ИД ФБК ПРЕСС, 1999. -427с. 20. Подольский, В. И. Аудит: Учебник/В. И. Подольский, Г. Б. Поляк, А. А. Савин, Л. В. Сошникова-М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 432 с. 21. Пошерстник, Н. В. Бухгалтерский учет: Учебник/Н. В. Пошерстник, М. С. Мейскин - СПб.: Издательский дом Герда, 2004. - 736 с. 22. Райзберг, Б. А. Современный экономический словарь/ Райзберг Б. А, Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. - ИНФРА-М, 2006 – 325с. 27. Федотов, А. В. Бухгалтерский учет: Учебник / А. В. Федотов - М.: Ин-фра-М 2003. -318с. 28. Шнейдман, Л. З. Учет в организациях / Л-3. Шнейдам, А. П. Селезнев - М.: Дело и Сервис, 2002. - 354 с. 31-Шеремет, А. Д. Аудит: Учебник / А. Д. Шеремет, В. П. Суйц-М.: Инфра-М, 2004. - 360 с.