Введение
Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Оно должно содержать заявление аудитора или аудиторской фирмы относительно того, что аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для оценки соответствия отчетности законодательству РФ аудитор устанавливает максимально допустимые размеры отклонений путем определения существенности показателей отчетности.
Требования к содержанию и видам аудиторского заключения определены в федеральном правиле (стандарте) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», принятом в 2002 г. Федеральный стандарт существенно отличается от ранее действовавшего аудиторского стандарта. Изложенные в федеральном правиле требования обязательны для заключения, которое составляется при проведении обязательного аудита, но могут быть распространены и на аудиторские заключения, составляемые при других проверках.
1. Виды и характеристика аудиторских заключений
В соответствии с о стандартом "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно-положительного, условно-положительного, отрицательного аудиторского заключения или отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.
Безусловно-положительное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности означает, что представленная экономическим субъектом бухгалтерская отчетность подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ, и отражает активы и пассивы экономического субъекта на отчетную дату и финансовые результаты его деятельности за отчетный период.
Условно-положительное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период в соответствии с нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ.
Отрицательное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами подготовленная бухгалтерская отчетность не отражает во всех существенных аспектах активы и пассивы экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период в соответствии с нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ.
Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить такое мнение в одной из форм, установленных настоящим порядком.
Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы его содержание и форма были очевидны и этому субъекту, и пользователям.
понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная действующим законодательством Российской Федерации.
признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.
Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют.
В аудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от безусловно-положительного. Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую от четность экономического субъекта.[1]
2. Формы аудиторского заключения
Мнение аудитора выражается в одной из форм аудиторского заключения; в форме безоговорочно положительного, модифицированного, отрицательного аудиторского заключения. В аудиторском заключении может содержаться также отказ от выражения аудитором (аудиторской фирмой) своего мнения о достоверности отчетности.
Безоговорочно положительное мнение выражается тогда, когда аудитор приходит к выводу, что отчетность дает достоверное представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности аудируемого объекта и соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.
Аудиторская фирма может подготовить модифицированное аудиторское заключение, если возникли факторы, которые:
влияют на мнение аудитора и приводят к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
В случае модифицированного заключения в текст аудиторского заключения включается часть, привлекающая внимание к ситуации, которая влияет или может повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Такая ситуация может быть рассмотрена в пояснениях и дополнениях к отчетности или не раскрыта, что должно быть указано в заключении. Модифицированное заключение может быть подготовлено в связи с необходимостью соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица, когда необходимо указать на значительную неопределенность, прояснение которой зависит от будущих событий и которая может сказаться на финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если выявленная ситуация не влияет на мнение аудитора и достоверность отчетности, то эти замечания указываются в специальной части, которая включается сразу после раздела о выражении мнения о достоверности отчетности.
Включение такого замечания позволяет аудитору выполнить функцию объективной оценки финансового состояния организации, однако, когда вероятность изменения отчетности велика, аудитор может отказаться от выражения своего мнения.
на достоверность отчетности: ограничение объема работы аудитора; разногласия с руководством относительно выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности и глубины раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этом случае аудитор готовит заключение с оговоркой, отказывается от выражения мнения или высказывает отрицательное мнение. Поскольку подготовка заключения является наиболее ответственным этапом аудиторской проверки, в федеральном правиле (стандарте) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» приведены примеры аудиторских заключений разного типа.[2]
| Безоговорочно положительное |
| Модифицированное |
| с привлекающей частью |
| с оговоркой |
| отрицательное |
| Отказ от выражения мнения |
3. Структура и содержание аудиторского заключения
Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Оно содержит выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения ими бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В соответствии с правилом (стандартом) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторское заключение включает в себя:
наименование: «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
адресата: адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров или лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита и т. п.;
следующие сведения об аудиторе: организационно-правовая форма и наименование, место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;
следующие сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;
вводную часть;
часть, содержащую, мнение аудитора (итоговую часть).[3]
Заключение аудитора (аудиторской фирмы) должно состоять из трех частей — вводной, аналитической и итоговой.
В вводной части указываются:
юридический адрес и телефоны; порядковый номер, дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также сроки действия лицензии; номер регистрационного свидетельства; номер расчетного счета; фамилия, имя и отчество всех аудиторов, принимающих участие в проверке;
— для аудитора, работающего самостоятельно:
свидетельства; номер банковского счета.
а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.
В аналитической части указываются: название данной части и кому она адресована; наименование экономического субъекта; объект аудита; общие результаты проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности, соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.
Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена «Отчет аудиторской фирмы», а аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, — «Отчет аудитора».
Аналитическая часть (отчет аудитора, аудиторской фирмы) должна быть адресована исполнительному органу (администрации) экономического субъекта.
Изложение общих результатов проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта должно охватывать:
— общую оценку состояния системы организации и соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета, а также составления бухгалтерской отчетности;
— описание выявленных существенных нарушений ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности.
системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.
Изложение общих результатов проверки соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций должно включать: общую оценку соответствия, во всех существенных отношениях, совершенных финансово-хозяйственных операций законодательству; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий совершенных операций законодательству; указание на ответственность экономического субъекта за несоблюдение законодательства Российской Федерации.
Более детальная оценка и описание существенных и несущественных нарушений, выявленных в ходе аудита, а также сделанные выводы и предложения аудитора могут быть изложены в произвольной форме (в виде справки аудитора или в другой форме).
Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности финансовой отчетности экономического субъекта. Итоговая часть выдаваемого аудиторской фирмой заключения должна быть озаглавлена «Заключение аудиторской фирмы», а итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, — «Заключение аудитора».
в РФ, которым должна соответствовать бухгалтерская отчетность; распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит; изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от "безусловно положительной, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, влияния обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта; дата аудиторского заключения.
В итоговой части описывают также распределение ответственности между экономическим субъектом и аудитором (аудиторской фирмой) в отношении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводит аудит; аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность, составленная по типовым формам. При этом бухгалтерская отчетность должна быть составлена с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой. В случае, когда аудиторское заключение составляется после представления бухгалтерской отчетности пользователям (учредителям, налоговым органам и др.), то его часть должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности.
руководителем аудиторской фирмы и заверяется печатью данной фирмы.
Аудиторская фирма должна представить экономическому субъекту: не менее одного экземпляра в составе вводной, аналитической и итоговой частей аудиторского заключения; не менее одного экземпляра вводной и итоговой частей аудиторского заключения.
экономического субъекта не подлежат разглашению.
Таким образом, экономический субъект несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключения (в целом) всем заинтересованным пользователям, включая налоговые органы, а аудиторы и аудиторские фирмы — за разглашение содержания аудиторского заключения третьим лицам.[4]
4. Оценка результатов аудиторской проверки
После выполнения аудиторской проверки аудиторской фирме необходимо проверить результаты работы, выполненной каждым исполнителем. При этом основное внимание следует уделить таким вопросам:
выполнялась ли работа в соответствии с программой и планом аудита;
уместна ли была сама программа (нужна ли была такая программа или другая);
фактический уровень существенности сравнивается с плановым;
документировались ли надлежащим образом проделанная работа и ее результаты;
все ли существенные замечания, возникшие по ходу проверки, были прояснены и нашли отражение в выводах аудитора;
достигнуты ли цели соответствующих аудиторских процедур;
оценивается работа ассистентов (в рабочих бумагах ассистента должны быть пометки).
Рабочая документация предъявляется либо контролеру, либо квалифицированному специалисту, не принимавшему участия в проверке. Проверяющие могут в случае необходимости дать в рабочих документах оценку действий проверяемого, изложить замечания, комментарии или рекомендации.
На этой стадии необходимо подготовить письмо по проведению проверки. Цель письма — получить заверение руководства аудируемого субъекта по наиболее волнующим аудитора вопросам, наиболее рискованным вопросам. На практике аудиторы готовят конфиденциальное письмо руководству, в котором дают советы по повышению эффективности бизнеса.[5]
Заключение
1. Аудиторское заключение представляет мнение аудиторской организации о достоверности отчетности. Мнение должно выражать оценку аудиторской организации соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ.
3. Модифицированное аудиторское заключение может быть: положительным; с оговоркой; отрицательным; с отказом от выражении мнения.
аудиторского заключения, подпись аудитора. К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчётность, которая подтверждается. Все должно быть сброшюровано.
5. Аудитор несет ответственность за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения, в соответствии с российским правилом (стандартом) «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности».
ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности, внутреннего контроля, соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.
7. После выполнения аудиторской проверки аудиторской фирме необходимо проверить результаты работы, выполненной каждым исполнителем.
Список литературы
1. Аудит: Учебник / Под ред. М. В. Мельник. – М.: Экономстъ, 2005. – 282 с.: ил., [4] с. – (Серия: Scholae).
2. Аудит: Учебник для вузов / В. И. Подольский, Г. Б. Поляк, А. А. Савин и др.; Под ред. проф. В. И. Подольского. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001, - 655 с.
3. Рогуленко Т. М. Аудит: учебник. – Изд. с изм. – М.: Экономистъ, 2005. – 383 с. – (Homo faber).
4. Алборов Р. А., Хоружий Л. И., Концевая С. М. Основы аудита: Учебное пособие. – М.: Издательство "Дело и Сервис", 2001. – 224 с.
[1]
Стр. 295-297. Аудит: Учебник для вузов / В. И. Подольский, Г. Б. Поляк, А. А. Савин и др.
[2]
Стр. 145-146. Аудит: Учебник / Под ред. М. В. Мельник.
[4]
Стр. 150-153. Алборов Р. А., Хоружий Л. И., Концевая С. М. Основы аудита: Учебное пособие.
[5]
Стр. 118-119. Рогуленко Т. М. Аудит: учебник.
| 
