Аудит витрат дiяльностi
Оглавление
3. Предметна область аудиторського дослiдження
4. Оцiнка системи внутрiшнього контролю
5. Перевiрка правильностi оприбуткування продукцiї з виробництва
6. Типовi помилки i порушення
7. Аудит витрат дiяльностi
1. Мета й завдання аудиту витрат
Метою ведення бухгалтерського облiку та складання фiнансової звiтностi є надання iнформацiї користувачам для прийняття рiшень повної, правдивої i неупередженої iнформацiї про фiнансове становище, результати дiяльностi й рух грошових коштiв пiдприємства.
Інформацiю про результати дiяльностi пiдприємство надає користувачам через оприлюднення звiту за ф. 2 "Звiт про фiнансовi результати", в якому iнформацiя подається в розрiзi видiв дiяльностi: надзвичайної i звичайної. Інформацiя iз звичайної дiяльностi у звiтi подається в розрiзi її пiдвидiв: операцiйної, iнвестицiйної та фiнансової.
У свою чергу, операцiйна дiяльнiсть подiляється на основну та iншу операцiйну дiяльнiсть.
Основна операцiйна дiяльнiсть -
це дiяльнiсть, пов'язана з виробництвом або реалiзацiєю продукцiї (товарiв, робiт, послуг), яка є головною метою створення пiдприємства i забезпечує основну частину його доходiв.
Інша операцiйна дiяльнiсть -
це дiяльнiсть, пов'язана з реалiзацiєю iнших оборотних активiв, iноземної валюти, з операцiйною орендою i т. п., тобто дiяльнiсть, що не належить до основної, iнвестицiйної та фiнансової.
Інвестицiйна дiяльнiсть -
це дiяльнiсть, пов'язана з придбанням i реалiзацiєю тих необоротних активiв, а також тих фiнансових iнвестицiй, якi не є складовою частиною еквiвалентiв грошових коштiв.
Фiнансова дiяльнiсть -
це дiяльнiсть, яка приводить до змiни розмiру i складу власного i позикового капiталу пiдприємства.
Користувачам важливо мати достовiрну, повну, неупереджену iнформацiю про всi дiї i подiї суб'єкта господарювання, якi належать до витрат пiдприємства, також витрат на виробництво та витрат перiоду, про собiвартiсть готової продукцiї. Для користувачiв iнформацiя про витрати i собiвартiсть продукцiї є досить важливою, тому що: це цiноутворюючий фактор;
соцiальних потреб працiвникiв через заробiтну плату, премiї тощо, з другого - через цiни на покупну продукцiю для задоволення потреб населення.
Метою аудиту витрат є складання аудитором висновку про те, чи вiдповiдає iнформацiя, вiдображена у фiнансовiй звiтностi щодо витрат, в усiх суттєвих аспектах нормативним документам, якi регламентують порядок облiку, пiдготовки i подання фiнансових звiтiв Щоб скласти об'єктивну думку щодо iнформацiї про витрати суб'єкта господарювання, випуск продукцiї та її собiвартостi, аудитору необхiдно:
одержати обґрунтовану гарантiю того, що iнформацiя в бухгалтерськiй документацiї та iнших джерелах даних iз питань перевiрки достовiрна i достатньо її вирiшити, чи правильно вiдтворена в облiку i звiтностi вiдповiдна iнформацiя. Із цiєю метою аудитор повинен здiйснити:
1) перевiрку наявностi й правильностi оформлення первинних документiв, що є пiдставою для записiв iз формування собiвартостi продукцiї (робiт, послуг);
2) перевiрку правильностi вiднесення витрат до складу собiвартостi продукцiї (робiт, послуг);
3) оцiнку стану синтетичного й аналiтичного облiку витрат на виробництво, що входять до собiвартостi продукцiї (робiт, послуг);
4) перевiрку правильностi оприбуткування готової продукцiї;
6) оцiнку правильностi формування собiвартостi продукцiї (робiт, послуг) за об'єктами калькулювання витрат;
7) перевiрку правильностi вiдображення в облiку i звiтностi собi вар тостi реалiзованої продукцiї. Отже, метою аудиту витрат на виробництво є складання аудитором висновку про те, чи вiдповiдає iнформацiя, вiдображена у звiтностi та бухгалтерському облiку, в усiх суттєвих аспектах нормативним документам, якi регламентують порядок бухгалтерського облiку та складання фiнансової звiтностi, оскiльки гарантом достовiрностi цiєї iнформацiї є аудиторський висновок.
2. Особливостi нормативної бази аудиту витрат
Для встановлення перелiку нормативних документiв, якi застосовуються при аудитi витрат i собiвартостi продукцiї, необхiдно вдатися до визначення показника "собiвартiсть" i його розумiння.
Собiвартiсть - це подана в грошовому виразi величина ресурсiв, використаних iз вiдповiдною метою. Це визначення має три важливих положення:
Перше. Витрати визначаються використанням ресурсiв; елементами витрат при виробництвi продукцiї є кiлькiсть спожитих матерiалiв, число вiдпрацьованих людино-годин та кiлькiсть iнших витрачених ресурсiв. Собiвартiсть визначає, скiльки i яких ресурсiв було використано.
Друге.
Величина використаних ресурсiв до собiвартостi входить у грошовому показнику.
Третє.
Визначення собiвартостi завжди спiввiдноситься з конкретними завданнями. В нашому випадку таким завданням є виробництво продукцiї, де обов'язково треба встановити величину витрат на виробництво використаних ресурсiв у грошовому виразi.
При визначеннi достовiрностi показникiв облiку спожитих ресурсiв у процесi виробництва користуються нормативними документами, якi були розглянутi у вiдповiдних попереднiх роздiлах.
продукцiї, обчислення фактичної собiвартостi окремих видiв та всiєї продукцiї.
Особливостi складу витрат за нормами П (с) БО 16 є те, що такi витрати, як, наприклад, витрати пально-мастильних матерiалiв на службовий легковий автотранспорт, витрати на виплату добових понад установленi норми тощо, пов'язанi з виробничою дiяльнiстю пiдприємства, входять до складу собiвартостi реалiзованої продукцiї (робiт, послуг). У податковому облiку такi витрати, як вiдомо, до складу валових витрат у повному обсязi не входять.
Вiдповiдно до пункту 6 П (с) БО 16 витратами визнаються тi з них, якi або зменшують активи (наприклад, витрати сировини, матерiалiв тощо), або збiльшують зобов'язання (наприклад, нарахована заробiтна плата, вартiсть послуг з операцiйної оренди тощо). Ще однiєю з умов визнання витрат є вiдображення їх у бухгалтерському облiку одночасно з доходами, для отримання яких здiйсненi цi витрати (п. 7П (с) БО 16).
Такi витрати, як амортизацiя, визначаються шляхом систематичного розподiлу їх суми мiж вiдповiдними перiодами, але при цьому об'єкт амортизацiї повинен забезпечувати отримання економiчних вигод (п. 8 П (с) БО 16), вiн повинен "працювати".
Матерiальнi витрати, пов'язанi з вибуттям запасiв (витрачання сировини, матерiалiв, палива тощо на виготовлення продукцiї), згiдно з пунктом 16 П (с) БО 9 оцiнюються за одним iз запропонованих у ньому методiв:
середньозваженої собiвартостi;
собiвартостi перших за часом надходження запасiв (ФІФО);
нормативних затрат;
цiни продажу.
Витрати, якi неможливо прямо пов'язати з доходами конкретного перiоду (наприклад, утрати вiд знецiнення запасiв, борги, визнанi безнадiйними, визнанi економiчнi санкцiї тощо у формi № 2 вiдображаються у тому звiтному перiодi, у якому вони мали мiсце (п. 7 П (с) БО 16).
До виробничої собiвартостi виготовленої продукцiї (робiт, послуг) згiдно з нормами П (с) БО 16 входять витрати на матерiали, оплату працi й iншi прямi витрати безпосередньо можна вiднести на конкретний вид продукцiї (робiт, послуг) або вид дiяльностi.
i постiйних загально-виробничих витрат пiдприємства визначають самостiйно (з вiдображенням їх в облiковiй полiтицi), Розподiл загально-виробничих витрат на змiннi й постiйнi, у тому числi на розподiленi й нерозподiленi постiйнi, здiйснюється згiдно з пунктом 16 П (с) БО 16 i додатком № 1 доП (с) БО 16.
Пунктом 9 П (с) БО 16 визначено, що не всi витрати визнаються i вiдображаються у формi № 2.
Попередня оплата вартостi запасiв, робiт, послуг (у податковому облiку зазначенi витрати включаються до складу валових витрат);
Платежi за договорами комiсiї, агентськими угодами на користь комiтента, принципала та iншi витрати, зазначенi у вищезгаданому пунктi.
Згiдно з нормами П (с) БО 16 i П (с) БО 3 до собiвартостi продукцiї (робiт, послуг) загальногосподарськi витрати не входять, як не входять витрати, пов'язанi зi збутом продукцiї, та iншi операцiйнi витрати. Тобто витрати у формi № 2 тепер чiтко
витрати, пов'язанi iз собiвартiстю продукцiї (товарiв, робiт, послуг) (ряд. 040 форми № 2);
адмiнiстративнi витрати (ряд. 070 форми № 2);
витрати на збут (ряд. 080 форми № 2);
iншi операцiйнi витрати (ряд. 090 форми № 2).
Пунктом 11 П (с) БО 16 установлено, що собiвартiсть реалiзованої продукцiї (робiт, послуг) складається з:
виробничої собiвартостi реалiзованої у звiтному перiодi продукцiї (робiт, послуг);
нерозподiлених постiйних загально-виробничих витрат;
облiк у допомiжних (пiдсобних) виробництвах, цехах, калькулювання продукцiї (робiт, послуг) допомiжних пiдприємств i списання цiєї продукцiї (робiт, послуг) на виробництво основної продукцiї;
облiк незавершеного виробництва;
номенклатура статей витрат на утримання та експлуатацiю устаткування;
номенклатура статей загально-виробничих витрат;
розрахунок розподiлу загально-виробничих витрат;
перелiк супутньої продукцiї в окремих галузях промисловостi;
зведений кошторис витрат на виробництво продукцiї (робiт, послуг);
перелiк основних калькуляцiйних одиниць;
зразки Вiдомостi зведеного облiку витрат на виробництво, калькуляцiї виробленої продукцiї (виробничої) та калькуляцiї вiдпускної цiни.
План рахункiв бухгалтерського облiку активiв, капiталу, зобов'язань i господарських операцiй пiдприємств i органiзацiй визначає, на яких рахунках узагальнюється iнформацiя про витрати.
Звiту не вiдображаються i можуть бути вiдразу списанi на рахунки класу 9 (вiдповiдно до Інструкцiї № 291). Пiдприємства, якi використовують для облiку витрат тiльки рахунки класу 8, цi витрати вiдображають по дебету рахунка 85. Малi пiдприємства i пiдприємства, якi не ведуть комерцiйної дiяльностi, для облiку витрат можуть застосовувати тiльки рахунки класу 8.
Надалi затрати перегруповуються за видами дiяльностi.
По дебету рахунка 23 "Виробництво" у кореспонденцiї з кредитом рахункiв 80-84 вiдображають прямi витрати (матерiальнi, на оплату працi й пов'язанi з ними вiдрахування, на амортизацiю та iн).
По дебету рахунка 91 "Загально-виробничi витрати" у кореспонденцiї з кредитом рахункiв 80-84 вiдображаються витрати на управлiння виробництвом.
"Виробництво" (субрахунок "Витрати основного виробництва"), а частина на витрати перiоду, тобто входить до собiвартостi реалiзованої продукцiї i списується в дебет рахунка 90 "Собiвартiсть реалiзацiї".
Фактична виробнича собiвартiсть готової продукцiї, обробка якої завершена, яка пройшла випробування, приймання, комплектацiю згiдно з умовами договорiв iз замовником i вiдповiдає технiчним умовам i стандартам, з кредиту рахунка 23 списується в дебет рахунка 26 "Готова продукцiя".
Слiд зазначити, що рахунки 91,26 торговельними пiдприємствами не використовуються. Вiдповiдно до Інструкцiї № 29 торговельнi пiдприємства на рахунку 23 вiдображають усi затрати на здiйснення дiяльностi з продажу товарiв. Однак рахунка 23 торговельнi пiдприємства можуть i не застосовувати, а фактичну собiвартiсть реалiзованих товарiв списувати в дебет рахунка 90 з кредиту рахунка 80 "Матерiальнi витрати".
Витрати, пов'язанi з операцiйною дiяльнiстю пiдприємства, якi не входять до собiвартостi реалiзованої продукцiї (товарiв, робiт, послуг), розподiляються по рахунках 92 "Адмiнiстративнi витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Іншi витрати операцiйної дiяльностi".
3. Предметна область аудиторського дослiдження
При проведеннi аудиту витрат на виробництво, собiвартостi виробленої i реалiзованої продукцiї вивчаються процеси i явища, вiдображенi документально i пов'язанi з виробничою дiяльнiстю суб'єкта господарювання. Предметна область дослiдження включає iнформацiю, за допомогою якої аудитор вiдтворює ланцюг взаємопов'язаних фактiв виробничої дiяльностi. Дослiдження не обмежується вивченням бухгалтерських документiв, оскiльки рамки вiдображення господарських операцiй значно ширшi.
До предметної областi дослiдження в першу чергу слiд вiднести iнформацiю про:
структуру виробничого управлiння.
Детальному вивченню пiдлягають також:
звiтнiсть (фiнансова, статистична, оперативна);
регiстри облiку;
первиннi документи;
наказ про облiкову полiтику.
У наказi про облiкову полiтику обов'язково вивчають такi питання:
1) методи облiку витрат на виробництво i калькуляцiї собiвартостi ви робленої продукцiї;
2) перелiк та склад статей калькулювання виробничої собiвартостi;
3) методи нарахування заробiтної плати;
4) методи списання виробничих запасiв на виробництво;
5) методи списання МШП та вiдображення зносу необоротних МШП;
порядок розподiлу загально-виробничих витрат;
методи оцiнки незавершеного виробництва;
методи розподiлу витрат мiж основною i супутньою продукцiєю;
методи оцiнки зворотних вiдходiв.
При проведеннi перевiрки слiд зосередити свою увагу на потоках iнформацiї:
а) з вiдображення витрат на виробництво;
в) з калькуляцiї собiвартостi виробленої продукцiї.
Документацiя, що використовується при цьому, повинна забезпечити можливiсть розподiлу витрат на виробництво за економiчними елементами, мiсцями їх виникнення, статтями калькуляцiї та об'єктами калькулювання - замовленнями, виробами.
Вiдомостi розподiлу нарахованої заробiтної плати за рахунками i шифрами витрат;
Розрахунок зносу МШП;
Зведенi данi за розрахунками iз постачальниками i пiдрядчиками;
Листки-розшифровки та iншi регiстри розподiлу витрат за напрямками витрат.
Інформацiю, що мiститься в наведених регiстрах, звiряють iз вiдповiдними даними за кореспондуючими рахунками, порiвнюють iз шифрами витрат i при встановленнi помилок i розбiжностей з'ясовують їх причини. Далi перевiряють, як органiзований облiк i розподiл непрямих (накладних) витрат (вiдомостi розподiлу i таблицi за рахунками 23 "Допомiжнi виробництва", 91 "Загально-виробничi витрати". Аудитор повинен перевiрити, як здiйснювався розподiл цих витрат та їх списання в дебет рахунка 23 або безпосередньо в дебет рахунка 90.
За облiком втрат у виробництвiаудитор повинен перевiрити, як вiвся облiк браку продукцiї, за рахунок кого вiдшкодовувалися суми втрат вiд простоїв, нестач тощо. Облiк втрат вiд простоїв органiзовують за допомогою спецiальних документiв - листкiв облiку простоїв. Втрати вiд простоїв iз внутрiшнiх i зовнiшнiх причин облiковують на рахунку 24 "Брак у виробництвi".
Облiк нестач i надлишкiву виробництвi здiйснюється, як правило, в ходi iнвентаризацiї. Нестачi є результатом недолiкiв оперативного контролю, крадiжок та iнших причин.
Аудитор перевiряє, чи правильно вiднесенi цi витрати на рахунок 947 "Нестачi i витрати вiд псування цiнностей", яких заходiв було вжито з метою вiдшкодування заподiяних збиткiв за рахунок винних осiб.
Досить трудомiсткою роботою є перевiрка даних з облiку незавершеного виробництва.
Якщо на пiдприємствi ведуться iнвентаризацiйнi вiдомостi незавершеного виробництва, то аудитор з'ясовує, як проводиться оцiнка залишкiв незавершеного виробництва, як складаються i розраховуються зведенi данi, якi використовуються для зведеного облiку витрат на виробництво.
При перевiрцi зведених даних облiку витрат на виробництво в цiлому по пiдприємствуаудитор перевiряє iнформацiю, що мiститься в журналах-ордерах. Вони порiвнюються з Головною книгою i вiдповiдними регiстрами.
При автоматизованому облiку замiсть журналiв-ордерiв перевiряють вiдповiднi вiдомостi оборотiв за рахунками витрат.
Пiдсумковим етапом аудиту облiку витрат на промислових пiдприємствах є контроль розрахункiв iз калькулювання собiвартостi продукцiї.
Калькулювання собiвартостi продукцiї (за кожним виробом або групою однорiдних виробiв) - це визначення фактичної собiвартостi одиницi продукцiї та порiвняння її з плановою (кошторисною) або нормативною собiвартiстю. На практицi використовують рiзноманiтнi види калькуляцiї: плановi, кошториснi, нормативнi й звiтнi.
Завдання аудитора полягає в перевiрцi звiтних калькуляцiй, виявленнi застосовуваних статей витрат, аналiзi даних. За результатами перевiрки складаються висновки про вiдповiднiсть способу калькулювання, що застосовується, визначеному в облiковiй полiтицi.
Передусiм необхiдно перевiрити, чи дотримуються на пiдприємствi положень прийнятої облiкової полiтики. Поряд iз цим аудитор повинен ознайомитися з органiзацiйними i технологiчними особливостями пiдприємства, типом виробництва, видами продукцiї, що випускається, ресурсами, що використовуються.
Аудит витрат на виробництво, собiвартостi виробленої i реалiзованої продукцiї
Аудит виробничої дiяльностi пiдприємства i витрат на виробництво є найважливiшою i, водночас, найскладнiшою частиною аудиторської перевiрки. Одним з основних показникiв роботи будь-якого пiдприємства є випуск продукцiї та її собiвартiсть. Останнiй показник залежить вiд багатьох чинникiв, на яких повинен зосередити увагу аудитор.
Вивчення органiзацiйно-технологiчних особливостей клiєнта. Перед початком перевiрки в першу чергу аудитор повинен ознайомитися з органiзацiйними i технологiчними особливостями виробництва, видами продукцiї, що випускається, ресурсами, що використовуються пiдприємством.
Пiд органiзацiйними особливостями необхiдно розумiти етапи проходження технологiчного процесу вiд одержання сировини та матерiалiв зi складу до здавання на склад готової продукцiї пiсля проходження вiддiлу технiчного контролю.
При цьому аудитор вивчає документальне оформлення руху сировини, напiвфабрикатiв з одного цеху до iншого, як здiйснюється контроль за збереженням i рацiональним використанням сировини. Технологiчнi особливостi залежать вiд типу обладнання, яке використовується, наскiльки це обладнання завантажене роботою - як повно використовується його потужнiсть. Важливо звернути увагу на правильнiсть застосування норм на списання сировини та матерiалiв.
Слiд мати на увазi, що при багатьох технологiях цi норми залежать вiд типу обладнання. Також необхiдно перевiрити вiдповiднiсть наявного обладнання тому, яке вiдображене в бухгалтерському облiку.
фактично i зiставити одержанi данi з даними облiку.
Таким чином можна перевiрити достовiрнiсть даних про використання обладнання. Якщо при перевiрцi виявиться, що за розрахунками обладнання використовувалось у двi змiни, а за даними облiку - в одну, це свiдчитиме про наявнiсть грубих порушень i потребуватиме вiд аудитора вжиття вiдповiдних заходiв:
1. взяти пояснення вiд начальника цеху й енергетика клiєнта;
2. провести опитування працiвникiв.
"лiвої"" продукцiї.
При вивченнi технологiчних особливостей слiд зiставити технологiю, яка використовується пiдприємством, i технологiї, що використовуються в галузi, порiвнявши такi характеристики: потужнiсть; енергозатрати (необхiдно орiєнтуватися на енергозбережнi технологiї); норми витрачання сировини; процент вiдходiв тощо.
На етапi ознайомлення аудитор повинен встановити основнi види продукцiї, що випускаються пiдприємством, її якiсть, супутню продукцiю, її використання.
Аудит витрат на виробництво продукцiї (робiт, послуг) проводиться пiсля аудиту основних засобiв, виробничих запасiв, розрахункiв з оплати працi тощо, що накладає вiдбиток на органiзацiю аудиту iнформацiї цiєї пiд сукупностi. При проведеннi аудиту витрат на виробництво використовується вся iнформацiя про встановленi суттєвi вiдхилення при перевiрках попереднiх роздiлiв, аналiзується, розглядається в сукупностi щодо об'єктiв калькуляцiї.
Програма аудиту:
Оцiнивши систему внутрiшнього контролю i бухгалтерського облiку, аудитор приймає рiшення щодо методу органiзацiї перевiрки (суцiльний, вибiрковий), кiлькостi аудиторських процедур, необхiдних для пiдготовки об’єктивного висновку, i починає пiдготовку програми.
Програма аудиту витрат на виробництво та собiвартостi продукцiї мiстить перелiк таких аудиторських процедур:
Перевiрка наявностi наказiв (розпоряджень) про проведення iнвентаризацiї та оцiнки незавершеного виробництва.
Перевiрка наявностi наказiв (розпоряджень) про прийняття в органiзацiї методiв розподiлення загально-виробничих витрат за об’єктами калькулювання.
Перевiрка наявностi договорiв про повну матерiальну вiдповiдальнiсть з особа - ми, вiдповiдальними за збереженiсть матеральних цiнностей у виробничих пiдроздiлах.
6) Перевiрка правильностi оформлення первинних документiв.
7) Перевiрка вiдповiдностi записiв аналiтичного й синтетичного облiку на рахунку “виробництво” записам у головнiй книзi, звiтностi
8) Перевiрка органiзацiї ведення аналiтичного облiку витрат на виробництвi.
Перевiрка правильностi розподiлу i списания частини загальновиробничих витрат, якi входять до виробничої собiвартостi.
Перевiрка правомiрностi й своєчасностi внесення витрат до складу собiвартостi продукцiї (робiт, послуг).
Узагальнення вiдхилень, встановлених при перевiрках основних засобiв, виробничих запасiв, розрахункiв з оплати працi, i визначення їх впливу на собiвартiсть продукцiї.
Перевiрка правомiрностi внесення до складу витрат на виробництво витрат, здiйснених суб’єктом господарювання.
Перевiрка правильностi групування витрат за мiсцями їх виникнення (виробництво, цех, дiльниця, робоче мiсце)
Перевiрка своєчасностi внесення витрат на виробництво до собiвартостi продукцiї (робiт, послуг).
Перевiрка правильностi й документального оформлення браку у виробництвi й правомiрнiсть списания втрат вiд браку.
Перевiрка правильностi оцiнки i списання зворотних вiдходiв, супутньої продукцiї.
Перевiрка правомiрностi вiднесення витрат до загально-виробничих та їх розподiлу.
Перевiрка правильностi списания нерозподiлених загальновиробничих витрат.
Перевiрка правильностi облiку напiвфабрикатiв власного виробництва.
Перевiрка списання витрат вiд браку, документальне оформлення браку
Перевiрка правильностi оприбуткування готової продукцiї в натуральних показниках.
Перевiрка правильностi розподiлу витрат мiж готовою продукцiєю та незавершеним виробництвом.
Перевiрка правильностi ведення облiку витрат допомiжних виробництв.
розподiлу витрат, якi становлять виробничу собiвартiсть (крiм вартостi сировини) мiж витратами на переробку власної та давальницької сировини.
Перевiрка показника “Нормальна потужнiсть” та обґрунтування вибору одиницi нормальної “потужностi потужностi "
Проведення арифметичного контролю показникiв собiвартостi за даними зведеного облiку.
Формування пакета документiв, якi передаються iншим аудиторам для подальшого аналiзу й обробки.
Складання аудиторського звiту i подання його спiльно з робочою документацiєю керiвнику групи.
При проведеннi перевiрки витрат на виробництво продукцi (робiт, послуг) аудитору необхiдно пам’ятати, що iнформацiя, яку надає роздiл и “Елементи операцiйних витрат” звiту за формою 2 “Звiт про фiнансовi результати", i iнформацiя про витрати виробництва за рахунком 23 “Основне виробництво" не є тотожними.
Встановивши кiлькiсть виробництв у суб’єкта господарювання, необхiдно перевiрити, чи ведеться аналiтичний облiк за видами виробництв, за пiдроздiлами й центрами витрат та чи вiдповiдають залишки й обороти синтетичного облiку вiдгiовiдним сумам за аналiтичними рахунками. .
Для прийняття рiшення про метод органiзацiї аудиторської перевiрки витрат на виробництво, собiвартостi виробленої i реалiзованої продукцiї аудитору необхiдно провести тестування системи внутрiшнього контролю i бухгалтерського облiку i встановити, чи:
не змiнювалася протягом звiтного перiоду облiкова полiтика щодо визначення витрат на виробництво i собiвартостi продукцiї;
дотримуються на пiдприємствi вимог, встановлених наказом про облiкову полiтику.
При перевiрцi й оцiнцi внутрiшнього контролю витрат дiяльностi застосовують тест, в якому розглядаються такi питання:
чи були у звiтному перiодi змiни у технологiї виробництва продукцiї та змiнi в її номенклатурi на пiдприємствi?
чи були у звiтному перiодi змiни щодо вiднесення витрат на виробництво?
чи були у звiтному перiодi змiни у питаннях облiку незавершеного виробництва?
чи були у звiтному перiодi змiни у класифiкацiї витрат на прямi i непрямi?
Чи розглядалися керуючими та контролюючими органами питання понаднормативних виробничих витратах, невиробничих витрат, зниження собiвартостi продукцiї?
Чи вiдповiдає вiдображення на рахунку 23 “Виробництво” витратам виробництва, вимогам П (с) БО 16, iншим нормативним актам: прямих матерiальних витрат; прямих витрат на оплату працi; iнших прямих витрат; виробничих накладних витрат i втрат вiд браку продукцiї?
Чи були у звiтному перiодi змiни в питаниях облiку незавершеного виробництва?
Чи ведеться аналiтичний облiк обслуговуючих виробництву розрiзi таких виробництв i господарств:
житлово-комунальнi (утримання гуртожиткiв, житлових будинкiв тощо);
науково-дослiднi та конструкторськi пiдроздiли;
майстернi побутового обслуговування (ательє, перукарнi);
їдальнi, буфети, магазини;
будинки вiдпочинку, санаторiї, спортивнi клуби тощо;
дитячi дошкiльнi установи?
Чи встановлено наказом про облiкову полiтику перелiк i склад змiнних та постiйних загальновиробничих витрат?
Чи вiдповiдає нормативним документам розподiл витрат, зiбраних на калькуляцiйних рахунках виробництва мiж готовою продукцiєю i незавершеним виробництвом?
Чи уточнюсться розмiр незавершеного виробництва при проведеннi iнвентаризацiй?
Застосування облiкових регiстрiв:
рекомендованi;
iз застосуванням ЕОМ (програма, вiдомостi тощо).
У процесi аудиторської перевiрки аудитор повинен проаналiзувати також правильнiсть використання обраних способiв (варiантiв) облiку випуску продукцiї i визначення виручки вiд реалiзацiї продукцiї (робiт, послуг).
Облiк готової продукцiї, вiдвантаження i реалiзацiї ведеться на рахунках 26 "Готова продукцiя" i 90 "Собiвартiсть реалiзацiї"".
При перевiрцi облiку випуску i руху готової продукцiїаудитор з'ясовує, як органiзований облiк випуску готової продукцiї.
Уточнюється, як оцiнюється готова продукцiя. У зв'язку з iнфляцiєю i змiною цiну цей час використовують такi види оцiнки:
1) за фактичною виробничою собiвартiстю (для iндивiдуального виробництва);
за неповною (скороченою) виробничою собiвартiстю, що розраховується за фактичними витратами без загальногосподарських витрат (для iндивiдуального й дрiбносерiйного виробництва);
за оптовими цiнами реалiзацiї, коли оптовi цiни застосовуються як твердi облiковi цiни. При цьому вiдхилення облiковуються на окремому аналiтичному рахунку. Цей метод можна успiшно застосовувати при стабiльних оптових цiнах;
за плановою (нормативною) виробничою собiвартiстю. При цьому виникає необхiднiсть окремого облiку вiдхилень фактичної виробничої собiвартостi продукцiї вiд планової або нормативної. Однак у зв'язку зi змiнами цiн на матерiали нормативна собiвартiсть часто змiнюється, що ускладнює переоцiнку;
за вiльними вiдпускними цiнами, збiльшеними на суму ПДВ;
за вiльними ринковими цiнами. Використовують як правило, для облiку товарiв, що реалiзуються через роздрiбну мережу.
Поряд iз перевiркою застосування вiдповiдного варiанта оцiнки необхiдно звернути увагу на: правильнiсть визначення собiвартостi за видами виробiв або замовленнями; розрахунок вiдхилень фактичної собiвартостi вiд планової (нормативної); правильнiсть бухгалтерських проводок з облiку готової продукцiї; правильнiсть ведення регiстрiв облiку.
Наступним етапом є перевiрка облiку вiдвантаження i реалiзацiї готової продукцiї (робiт, послуг).
При перевiрцi органiзацiї облiку вiдвантаження i реалiзацiї продукцiї необхiдно встановити i перевiрити:
ведення рахунка 90 "Собiвартiсть реалiзацiї продукцiї"".
При аудитi операцiй iз вiдвантаження i реалiзацiї продукцiї необхiдно звернути увагу на облiк витрат, пов'язаних зi збутом продукцiї. Такi витрати називаються комерцiйними (поза виробничими) i облiковуються на рахунку 93 "Витрати на збут".
5. Перевiрка правильностi оприбуткування продукцiї з виробництва
Можливi перекручення звiтних показникiв про випуск продукцiї. Вiдомi випадки корисливої зацiкавленостi деяких керiвникiв пiдприємства в завищеннi звiтiв про виконання плану, коли вони отримують премiї за виконання i перевиконання його за завищеними показниками. Розглянемо деякi типовi випадки приписок i перекручень у звiтах про випуск продукцiї i способи їх виявлення.
виробництва (випадки внесення до складу готової продукцiї незакiнчених, некомплектних виробiв, браку).
плану випуску продукцiї.
перевiркою даних про випуск продукцiї за останнi й першi числа сумiжних звiтних перiодiв.
Приписки можуть бути виявленi також зiставленням кiлькостi випущеної продукцiї з кiлькiстю матерiалiв, вiдпущених у цi днi на виробництво.
У деяких випадках приписки продукцiї можуть приховуватися за пiдробленими розписками про залишенi нiбито на зберiгання в цехах готовi вироби. Встановити такi факти можна iнвентаризацiєю.
6. Типовi помилки i порушення
При проведеннi аудиторського дослiдження правильностi вiдображення в облiку i звiтностi витрат та встановлення собiвартостi продукцiї (робiт, послуг) необхiдно впевнитися у вiдсутностi типових помилок i порушень. Розглянемо деякi з них.
Одним iз найпоширенiших порушень, якi призводять до перекручення собiвартостi продукцiї (робiт, послуг), є неправильний розрахунок амортизацiї. Амортизацiя основних засобiв є значним i, водночас, легко регулюючим елементом затрат на виробництво. Викривлення її величини може бути досягнуте порушенням дiючих норм, продовженням нарахування амортизацiйних вiдрахувань пiсля закiнчення термiну експлуатацiї основних засобiв, неправильним визначенням первiсної вартостi, неправильним застосуванням прискореної амортизацiї. Однозначне вирiшення цих питань повинно бути зафiксоване в облiковiй полiтицi пiдприємства. В протилежному випадку можливе штучне регулювання витрат i непослiдовнiсть їх облiку.
Послуги, отриманi зi сторони i спожитi в виробничому процесi пiдприємства, входять до собiвартостi продукцiї на основi рахункiв, пред'явлених постачальниками, як правило, на початку наступного мiсяця. З метою штучного зниження величини цих затрат такi записи можуть вiдкладатися на наступний мiсяць, що найбiльш доступно для послуг, якi споживаються рiвномiрно протягом усього мiсяця. Можливiсть такого викривлення облiку витрат полегшується тим, що повнота i своєчаснiсть вiдображення цих даних контролюється записами про оплату послуг на грошових рахунках.
При нормальнiй постановцi облiку вартiсть спожитих послуг, навiть при вiдсутностi рахункiв постачальникiв чи надходження їх
iз запiзненням, повинна бути внесення у витрати виробництва за попереднiм орiєнтованим розрахунком.
3) Вразливим для достовiрностi облiку операцiй є розподiлення транспортно-заготiвельних витрат (вiдхилень у вартостi матерiалiв). Тут можливi порушення, пов'язанi з їх повним списанням (без вiднесення частини їх на вартiсть залишку матерiалiв), чи, навпаки, вiдмова вiд списання i залишення їх на балансi. На практицi зустрiчається рiзний пiдхiд до списання дебетових i кредитових вiдхилень залежно вiд загального стану витрат на виробництво. Зокрема збiльшують частку кредитових (червоних) вiдхилень, якi списують, i зменшують частку дебетових вiдхилень, коли загальнi витрати перевищують їх нормативну величину.
Протилежний спосiб незаконного регулювання витрат застосовують при бiльш сприятливому їх станi. В усiх цих випадках виявляється недопустиме iгнорування середнього вiдсотка вiдхилень як основи для їх розподiлення мiж затратами на виробництво i залишком матерiалiв на складах на кiнець мiсяця.
4) Однiєю з умов повноти i достовiрностi облiку затрат на заробiтну плату є правильне вiдображення в облiку виникнення i використання резерву на оплату вiдпусток. Як свiдчить аудиторська практика, сьогоднi деякi суб'єкти господарювання вiдмовляються вiд створення резерву за умови рiвномiрного протягом року надання вiдпусток працiвникам пiдприємства.
Вiдмова вiд створення резерву може призвести до штучного приховування витрат, не кажучи вже про те, що при цьому затрати на оплату вiдпусток отримують нерiвномiрний характер. Проте при наявностi такого резерву не виключається можливiсть викривлення облiкових даних у частинi витрат на оплату вiдпустки.
Загальну оцiнку ступеня достовiрностi даного показника можна дослiдити проаналiзувавши динамiку його змiни. Рiзке коливання рiвня затрат, яке належить до незавершеного виробництва, в бiльшостi випадкiв може свiдчити про штучне регулювання цього показника залежно вiд економiчної ситуацiї на пiдприємствi.
видiв продукцiї може мати негативнi наслiдки, коли завищується собiвартiсть одного виду продукцiї за рахунок iншого.
Для забезпечення правильного калькулювання собiвартостi кожного виду продукцiї i достовiрностi облiку результатiв їх реалiзацiї потрiбнi вiдповiднi методичнi пiдходи i їх вiдображення в облiковiй полiтицi пiдприємства.
Із точки зору дотримання облiкової полiтики можуть бути допущенi такi помилки:
порушення вимоги незмiнностi вибраного на початку перiоду, що перевiряється (облiкового року), методу облiку витрат та калькуляцiї собiвартостi продукцiї, їх вiдповiдностi нормативним документам (позамовний, попроцесний (простий), попередiльний, нормативний методи калькуляцiї);
помилки в розмежуваннi й вiднесеннi витрат за звiтними перiодами (залишки незавершеного виробництва, витрати грудня в сiчнi i навпаки);
помилки в нарахуваннi зносу за основними засобами i вiднесення на рахунки витрат;
помилки в нарахуваннi зносу за нематерiальними активами, малоцiнними та швидкозношуваними предметами i вiднесення сум зносу на витрати виробництва;
безпiдставне вiднесення фактичних сум витрат за вiдрядженнями (особливо за кордон), представницьких витрат, витрат на рекламу, оплату аудиторських послуг та iнших витрат i їх вiднесення на витрати виробництва.
необґрунтоване завищення (заниження) величини матерiальних витрат, незавершеного виробництва, сум з оплати працi та iн.;
внесення до витрат виробництва адмiнiстративних витрат та витрат на збут;
необгрунтоване вiднесення на витрати виробництва звiтного перiоду транспортних витрат, що належать до залишку невикористаних запасiв;
вiднесення капiтальних вкладень в основнi засоби на витрати виробництва i обiгу;
внесення в собiвартiсть витрат, виробничий характер яких не обгрунтований;
внесення витрат у собiвартiсть без належного документального обгрунтування i виправдовуючих первинних документiв;
внесення витрат на вiдрядження, не пов'язаних iз пiдприємницькою дiяльнiстю органiзацiї, у собiвартiсть;
внесення витрат на утримання невиробничих основних засобiв у собiвартiсть. Виявленi помилки i порушення узагальнюють у робочому документi, в якому зазначається: первинний документ, дата, сума, характер порушення, примiтки.
При проведеннi перевiрки витрат на виробництво продукцiї (робiт, послуг) аудитору необхiдно пам’ятати, що iнформацiя, яку надас роздiл и “Елементи операцiйних витрат” звiту за ф. 2 “Звiт про фiнансовi результати", i iнформацiя про витрати виробництва за рахунком 23 “Основне виробництво" не с тотожними.
синтетичного облiку вiдвiдним сумам за аналiтичними рахунками. .
7. Аудит витрат дiяльностi
До витрат дiяльностi вiдносять витрати, пов'язанi з операцiйною дiяльнiстю, але якi не входять до собiвартостi реалiзованої продукцiї (товарiв, робiт, послуг). До таких витрат за П (с) БО № 16 вiдносять:
адмiнiстративнi витрати;
витрати на збут;
Доадмiнiстративних витратналежать такi загальногосподарськi витрати, спрямованi на обслуговування та управлiння пiдприємством:
загальнi корпоративнi витрати (органiзацiйнi витрати, витрати на проведення рiчних зборiв, представницькi витрати тощо);
витрати на службовi вiдрядження й утримання апарату управлiння пiдприємством та iншого загальногосподарського персоналу;
витрати на утримання основних засобiв, iнших матерiальних необоротних активiв загальногосподарського використання (операцiйна оренда, страхування майна, амортизацiя, ремонт, опалення, освiтлення, водопостачання, водовiдведення, охорона);
винагороди за професiйнi послуги (юридичнi, аудиторськi, з оцiнки майна тощо);
витрати на зв'язок (поштовi, телеграфнi, телефоннi, телекс, факс тощо);
амортизацiя нематерiальних активiв загальногосподарського використання;
витрати на врегулювання спорiв у судових органах;
податки, збори та iншi, передбаченi законодавством, обов'язковi платежi (крiм податкiв, зборiв та обов'язкових платежiв, що входять до виробничої собiвартостi продукцiї, робiт, послуг);
плата за розрахунково-касове обслуговування та iншi послуги банкiв;
iншi витрати загальногосподарського призначення.
Довитрат на збут входять такi витрати,пов'язанi з реалiзацiєю (збутом) продукцiї (товарiв, робiт, послуг):
витрати пакувальних матерiалiв для затарювання готової продукцiї на складах готової продукцiї;
витрати на ремонт тари;
оплата працi та комiсiйнi винагороди продавцям, торговим агентам i працiвникам пiдроздiлiв, що забезпечують збут;
витрати на рекламу та дослiдження ринку (маркетинг);
витрати на передпродажну пiдготовку товарiв;
охорона);
витрати на транспортування, перевалку i страхування готової продукцiї (товарiв), транспортно-експедицiйнi та iншi послуги, пов'язанi з транспортуванням продукцiї (товарiв) вiдповiдно до умов договору (базису) поставки;
витрати на гарантiйний ремонт i гарантiйне обслуговування;
:
витрати на дослiдження та розробки вiдповiдно до Положення (стандарту) бухгалтерського облiку 8 "Нематерiальнi активи";
собiвартiсть реалiзованої iноземної валюти, яка для цiлей бухгалтерського облiку визначається шляхом перерахунку iноземної валюти у нацiональну грошову одиницю, є еквiвалентом, виражена у грошовiй одиницi України за курсом Нацiонального банку України на дату продажу iноземної валюти,
собiвартiсть реалiзованих виробничих запасiв, яка для цiлей бухгалтерського облiку складається з їх облiкової вартостi та витрат, пов'язаних з їх реалiзацiєю;
сума безнадiйної дебiторської заборгованостi та вiдрахування до резерву сумнiвних боргiв;
втрати вiд операцiйної курсової рiзницi (тобто вiд змiни курсу валюти за операцiями, активами i зобов'язаннями, пов'язаними з операцiйною дiяльнiстю пiдприємства);
втрати вiд знецiнення запасiв;
нестачi й втрати вiд псування цiнностей;
визнанi штрафи, пеня, неустойка;
витрати на утримання об'єктiв соцiально-культурного призначення;
iншi витрати операцiйної дiяльностi.
Метою аудиту витрат є:
перевiрка правильностi класифiкацiї витрат, не пов'язаних iз виробництвом;
перевiрка повноти вiдображення витрат у бухгалтерському облiку.
При перевiрцi витрат дiяльностi необхiдно виконати такi аудиторськi процедури:
перевiрка обґрунтованостi внесення витрат до складу адмiнiстративних;
перевiрка складу витрат за статтями згiдно iз застосовуваною пiдприємством класифiкацiєю;
перевiрка обґрунтованостi вiднесення до складу адмiнiстративних витрат податкiв, зборiв та обов'язкових платежiв;
перевiрка наявностi та повноти оформлення документiв, якi пiдтверджують витрати;
перевiрка обґрунтованостi внесення витрат до складу витрат на збут;
перевiрка наявностi та повноти оформлення документiв, якi пiдтверджують витрати;
перевiрка правильностi визначення собiвартостi iноземної валюти, що реалiзована, та операцiйних курсових рiзниць;
перевiрка вiдповiдностi застосованого методу оцiнки запасiв при реалiзацiї облiкової полiтики;
перевiрка обґрунтованостi внесення витрат до складу адмiнiстративних;
перевiрка правильностi розрахунку резерву сумнiвних боргiв;
перевiрка обґрунтованостi списання на витрати поточної безнадiйної заборгованостi суми, що перевищує резерв сумнiвних боргiв;
перевiрка правильностi вiдображення в облiку витрат вiд знецiнення, нестачi та псування запасiв;
перевiрка повноти вiдображення витрат, пов'язаних iз нарахуванням та сплатою вiдсоткiв за кредит;
перевiрка наявностi й правильностi вiдображення витрат, пов'язаних iз випуском, утриманням та обiгом цiнних паперiв;
перевiрка наявностi й правильностi вiдображення витрат, пов'язаних iз фiнансовим лiзингом;
перевiрка наявностi й правильностi вiдображення витрат, пов'язаних iз втратами: вiд iнвестицiй в асоцiйованi пiдприємства; вiд спiльної дiяльностi; вiд iнвестицiй у дочiрнi пiдприємства;
перевiрка правильностi розрахунку вiд'ємних неоперацiйних курсових рiзниць;
складання перелiку вiдсутнiх первинних документiв;
вивчення операцiй iз пов'язаними сторонами: протоколiв, договорiв щодо операцiй iз пов'язаними сторонами, наявнiсть операцiй iз пов'язаними особами, не вiдображених в облiку.
При перевiрцi й оцiнцi внутрiшнього контролю витрат дiяльностi застосовують тест, де вiдображено питання, розглянемо деякi з них:
1. Загальнi питання:
Чи санкцiонуються витрати вiдповiдною особою?
Чи контролюється наявнiсть необхiдних документiв, що пiдтверджують витрати (акти, накладнi)?
2. Адмiнiстративнi витрати:
Чи ведеться облiк адмiнiстративних витрат за вiдповiдними статтями (витрати зв’язку, на вiдрядження, ремонт)?
3. Витрати на збут:
1) Чи ведеться аналiтичний облiк витрат на збут за центрами виникнення витрат (у розрiзi магазинiв, складiв)?
4. Iншi витрати операцiйної дiяльностi:
2) Чи ведуться окремо витрати на дослiдження та розробки?
5. Фiнансовi витрати:
1) Чи здiйснює пiдприємство фiнансовi витрати?
7. Іншi витрати:
1) Чи здiйснювалися операцiї з реалiзацiї: фiнансових, майнових комплексiв, iнвестицiйних i необоротних активiв?
Тестування дає змогу встановити, як здiйснюється класифiкацiя витрат на пiдприємствi, чи здiйснюється санкцiонування таких витрат.
За результатами тестування аудитор переходить до складання програми аудиту витрат дiяльностi. Кiлькiсть аудиторських процедур обернено пропорцiональна оцiнцi системи внутрiшнього контролю: чим вища оцiнка системи внутрiшнього контролю, тим менше аудиторських процедур може планувати аудитор.
За програмою аудиту здiйснюється перевiрка правильностi вiдображення витрат дiяльностi в облiку i звiтностi за обраним методом органiзацiї аудиту (суцiльний, вибiрковий, комбiнований).
| 
