Анализ изменений в Закон "Об аудиторской деятельности"

Анализ изменений в Закон "Об аудиторской деятельности" АНАЛИЗ изменениЙ в Закон "Об аудиторской деятельности" Законом Республики Беларусь от 25. 06. 2007 № 240-З (далее - Закон № 240-З) внесены изменения и дополнения в Закон Республики Беларусь "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон), которые вступают в силу через 6 месяцев после его официального опубликования, т. е. с 5 января 2008 г. Рассмотрим, какие нововведения ожидают нас в данной сфере в будущем году. Общие положения товарищества), в соответствии с законодательством Республики Беларусь они могут (а в большинстве случаев - должны) вести отдельный бухгалтерский учет и составлять свою собственную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Естественно, и то и другое необходимо проверять. Поэтому перечень субъектов хозяйствования, бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность которых может проверяться в процессе осуществления аудиторской деятельности, дополнен хозяйственными и банковскими группами, банковскими холдингами, а также простыми товариществами (участниками договора о совместной деятельности) (ст. 1 Закона). При этом термины "банковская группа" и "банковский холдинг" имеют в новой редакции ст. 1 Закона значения, определенные частью 1 ст. 35 Банковского кодекса Республики Беларусь, а именно: - банковская группа - это совокупность банков и (или) небанковских кредитно-финансовых организаций, где одно из юридических лиц оказывает прямо или косвенно (через третьи лица) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другого юридического лица; - банковский холдинг - это совокупность банков и (или) небанковских кредитно-финансовых организаций и иных юридических лиц, не являющихся банками или небанковскими кредитно-финансовыми организациями, где одно из юридических лиц оказывает прямо или косвенно (через третьи лица) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другого юридического лица. "обычные" организации, их обособленные подразделения, а также индивидуальные предприниматели. Определение понятия "достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности", выражение мнения о которой и является целью независимой проверки бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица, по сравнению с действующей редакцией Закона не изменилось. Под такой достоверностью, как и сейчас, понимается степень точности данных указанной отчетности, которая позволяет пользователю отчетности на ее основании делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать обоснованные решения, базирующиеся на этих выводах. Статья 1 Закона дополнена нормой, в соответствии с которой его действие не распространяется на организацию и осуществление внутреннего контроля финансовой и хозяйственной деятельности (внутренний аудит). Другими словами, Закон будет регламентировать только проведение так называемого внешнего аудита, хотя само это понятие из данного законодательного акта исключено* (сейчас оно присутствует в ст. 3). Законом № 240-З проведено более четкое разграничение между непосредственно аудитом (т. е. независимой проверкой бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов аудируемых лиц) и сопутствующими аудиту услугами. Это во многом связано с тем, что в действующей редакции Закона в перечне подобных сопутствующих услуг имеются и такие виды услуг, которые предполагают выдачу аудиторского заключения. А его выдача в принципе невозможна без проведения аудиторской проверки, что, в свою очередь, требует наличия у проверяющего соответствующей лицензии. Ее же, как известно, могут получить только аудиторские организации и аудиторы, осуществляющие деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей (далее - аудиторы-предприниматели), в то время как сопутствующие аудиту услуги (то же составление бухгалтерской отчетности или проведение маркетинговых исследований) вполне могут оказывать и "безлицензионные" специалисты. - достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В действующей редакции Закона говорится только об аудите достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, что явно противоречит запросам реальной жизни, зачастую требующей подтверждения достоверности отчетности и за иные промежутки времени; - достоверности консолидированной отчетности о деятельности банковской группы, банковского холдинга; - финансового состояния эмитента ценных бумаг; - формирования уставного фонда, происхождения денежных средств учредителей (участников) организации, вносимых в ее уставный фонд (сейчас в ст. 2 Закона есть упоминание только о подтверждении происхождения денежных средств учредителей (участников) страховой (перестраховочной) организации, да к тому же оно отнесено к сопутствующим аудиту услугам); - иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности аудируемых лиц (в действующей норме присутствует уточнение, согласно которому аудит таких "иных показателей" может проводиться только в случаях, предусмотренных законодательством). Выделенные шрифтом положения либо перенесены в список показателей, проверяемых во время проведения аудита, из перечня сопутствующих аудиту услуг действующей редакции Закона (некоторые - с незначительными изменениями), либо вообще в ней отсутствуют. Что касается самого перечня услуг, сопутствующих аудиту, то, кроме "перенесенных" в аудит услуг, некоторые изменения произошли и с оставшимися их видами. С 5 января 2008 г. аудиторские организации и аудиторы-предприниматели смогут оказывать следующие "сопутствующие" услуги: - по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности; - оценке стоимости предприятия как имущественного комплекса, а также иного имущества (сейчас в аналогичной норме говорится об оценке предприятий как имущественных комплексов, не упоминается и оценка иного имущества); - постановке, восстановлению, ведению бухгалтерского и (или) налогового учета (в действующем Законе упоминание о налогом учете отсутствует); - составлению деклараций о доходах и имуществе; - анализу финансовой и хозяйственной деятельности; вступления в силу Закона № 240-З аудиторы имеют право давать консультации только по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения); - информационному обслуживанию; - автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий; - оценке предпринимательских рисков; - разработке и анализу инвестиционных проектов, составлению бизнес-планов; - обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью (сейчас в данной норме присутствует уточнение, согласно которому подобное обучение должно проводиться только в порядке, установленном законодательством). Приведенный перечень не является "закрытым", и законодательными актами в него могут быть введены и другие виды сопутствующих аудиту услуг. Обязательный аудит Статья 3 Закона, в которой сейчас описываются виды аудита, получила иное название: "Обязательный аудит". В соответствии с ее новой редакцией обязательный аудит - это аудит, обязательность проведения которого установлена Законом и другими законодательными актами. В действующем определении данного понятия имеется упоминание о том, что обязательный аудит всегда должен быть внешним, но законодатели, видимо, посчитали это уточнение излишним и исключили его. Юридические лица с долей государственной собственности, в которых в отчетном периоде ведомственной контрольно-ревизионной службой проведены ревизии финансово-хозяйственной деятельности, освобождаются от проведения обязательного ежегодного аудита. Кроме того, Президентом Республики Беларусь могут быть установлены и иные случаи освобождения аудируемых лиц от проведения обязательного аудита. деятельности. Следовательно, данное изменение можно рассматривать как некоторое упрощение работы для указанных юридических лиц. Сейчас ст. 3 Закона, регламентирующая проведение обязательного аудита, содержит отсылочную норму, согласно которой эта обязательность устанавливается иными законодательными актами. Основным из них, несомненно, является Указ Президента Республики Беларусь от 12. 02. 2004 № 67 "О совершенствовании государственного регулирования аудиторской деятельности" (по состоянию на 01. 03. 2007) (далее - Указ № 67). Однако разработчики Закона № 240-З посчитали наличие этого акта Главы государства недостаточным и решили утвердить перечень субъектов хозяйствования, подлежащих обязательному аудиту, на уровне Закона. В соответствии с новой редакцией ст. 3 Закона обязательный аудит достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности должны ежегодно проводить: - открытые акционерные общества; - банки, небанковские кредитно-финансовые организации, биржи, страховые организации и страховые брокеры; - коммерческие организации с иностранными инвестициями; - иные организации и индивидуальные предприниматели, у которых объем выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за предыдущий отчетный год составляет более 600 тыс. евро. Следует отметить, что все перечисленные субъекты обязательного аудита попали в данный "черный" список из п. 1. 1 Указа № 67, за исключением резидентов Парка высоких технологий, обязательность аудита которых была установлена значительно позже Декретом Президента Республики Беларусь от 22. 09. 2005 № 12 "О Парке высоких технологий" (по состоянию на 04. 04. 2006). кооперативы, которые с 5 января 2008 г. также включены в число лиц, не подлежащих обязательному аудиту. В случае проведения контролирующими органами проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности перечисленных выше лиц они освобождаются от проведения обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в части, проверенной данными органами (эта норма также практически дословно перенесена в Закон из п. 1. 2 Указа № 67). Исключение составляют все те же резиденты Парка высоких технологий, для которых подобное освобождение не предусмотрено. Кроме того, ст. 3 Закона дополнена еще одной важной нормой. В соответствии с ней аудируемые лица, у которых был проведен обязательный аудит достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, должны в течение 30 календарных дней с даты получения аудиторского заключения о ее достоверности устранить выявленные аудитором нарушения законодательства и внести соответствующие изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Действующая редакция Закона более "лояльна" к аудируемым лицам: им предписывается (ст. 14) своевременно устранять выявленные аудитором нарушения законодательства, порядка ведения бухгалтерского учета и (или) составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, но при этом никаких сроков такого устранения не установлено. Требования к аудиторам и аудиторским организациям Основные требования, предъявляемые к аудиторам, в новой редакции Закона не изменились. Как и сейчас, на это почетное "звание" получат право претендовать физические лица, имеющие высшее экономическое и (или) юридическое образование и стаж работы по соответствующей специальности не менее 3 лет, в том случае если они отвечают квалификационным требованиям к аудиторам, установленным законодательством, и имеют квалификационный аттестат аудитора. При этом согласно уточненной редакции ст. 19 Закона их высшее образование должно будет подтверждаться документами, выданными учреждениями, обеспечивающими получение высшего образования и имеющими государственную аккредитацию (сейчас в аналогичной норме говорится просто об учреждениях высшего образования, имеющих указанную аккредитацию). Несколько смягчены иные требования, предъявляемые к кандидатам в аудиторы. повышение квалификации и переподготовку кадров и имеющих государственную аккредитацию, по их программам повышения квалификации аудиторов, согласованным с Министерством финансов Республики Беларусь. Начиная со следующего года повышением своей квалификации аудиторам придется заниматься не реже одного раза в два года. Во-вторых, препятствием на пути к получению квалификационного аттестата аудитора вскоре будет только неснятая или непогашенная судимость за совершение преступлений против собственности и порядка осуществления экономической деятельности. Напомним, что сейчас любая судимость, которая не погашена или не снята в установленном законом порядке, не дает права заниматься аудиторской деятельностью. Другими словами, человек, совершивший "неэкономическое" преступление (например, по неосторожности) и осужденный условно, сможет не менять свою профессию и продолжать с успехом проверять бухгалтерский учет и отчетность у всех желающих. Требования, предъявляемые новой редакцией Закона к аудиторским организациям, также остались прежними: в их штате должно состоять не менее 3 аудиторов (руководитель - обязательно аудитор), при этом не менее 50% работников таких организаций должны являться гражданами Республики Беларусь, постоянно проживающими на ее территории. В случае же, когда руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, эта цифра возрастает до 75%. Естественно, аудиторские организации, так же как и аудиторы-предприниматели, должны иметь специальные разрешения (лицензии) на осуществление аудиторской деятельности. А вот само определение аудиторской организации несколько уточнено. Согласно новой редакции ст. 5 Закона аудиторская организация - это коммерческая организация, осуществляющая аудиторскую деятельность (сейчас в ней говорится об осуществлении деятельности по проведению аудиторских проверок, что, вообще говоря, не совсем одно и то же) и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. Уточнены и нормы ст. 6 Закона, устанавливающей ограничения права на осуществление аудиторской деятельности. Кроме наличия вышеупомянутой "экономической" судимости, здесь следует обратить внимание на проведение аудита лиц, бухгалтерская (финансовая) отчетность и (или) иные документы которых содержат сведения, составляющие государственные секреты. Прежде чем приступить к подобным проверкам, необходимо получение допуска к государственным секретам в порядке, установленном законодательством. Но и это еще не все. Согласно новому порядку, установленному Законом № 240-З, аудит у таких "секретных" лиц не имеют права проводить аудиторские организации, учредителями (участниками, собственниками имущества) которых являются иностранные граждане, лица без гражданства или граждане Республики Беларусь, постоянно проживающие за границей, и (или) иностранные и международные юридические лица (организации, не являющиеся юридическими лицами), иностранные государства и их административно-территориальные единицы в лице уполномоченных органов, если иное не предусмотрено законодательными актами. В соответствии с действующей редакцией данной нормы Закона такой запрет установлен только для аудиторских организаций, в уставном фонде которых имеется собственность (акции, вклады, паи), принадлежащие иностранным физическим лицам и (или) иностранным, международным организациям, а также государствам. И последнее уточнение, на которое следует обратить внимание в данном разделе. Сейчас аудит не может проводиться аудиторскими организациями и аудиторами, оказывавшими аудируемому лицу услуги по восстановлению, ведению бухгалтерского учета, за период такого восстановления или ведения. После вступления в силу Закона № 240-З данная норма несколько расширяется, и проведение аудита будет запрещено аудиторским организациям и аудиторам, которые оказывали аудируемому лицу услуги по восстановлению, ведению бухгалтерского и (или) налогового учета, а также составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, за период такого восстановления, ведения бухгалтерского и (или) налогового учета, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Права и обязанности аудиторов, аудиторских организаций и аудируемых лиц Если сейчас аудиторские организации и аудиторы-предприниматели при проведении аудита имеют право среди прочего проверять у аудируемого лица бухгалтерские регистры, то с 5 января 2008 г. они смогут, кроме бухгалтерских, проверять еще и регистры налогового учета. Несколько расширен и перечень "аудиторских" обязанностей. Аудиторские организации и аудиторы-предприниматели должны будут исполнять (естественно, в соответствии с законодательством) и обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг, а также устава и иных документов (сейчас данное уточнение отсутствует) аудируемой организации. государственного контроля Республики Беларусь и иные уполномоченные государственные органы. Данное изменение можно только приветствовать, так как нарушение договорных условий (даже если это договор оказания аудиторских услуг) должно рассматриваться в общеустановленном порядке, т. е. в хозяйственном суде. Совсем другое дело - нарушения проверяющими законодательства об аудиторской деятельности: о них, как и ранее, можно будет продолжать "докладывать" во все перечисленные "инстанции". аудитором нарушений законодательства, порядка ведения бухгалтерского и (или) налогового учета и (или) составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также внесения соответствующих изменений в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в том числе с соблюдением установленных сроков. В действующей редакции данной нормы Закона ни о налоговом учете, ни о внесении каких-либо изменений в отчетность не говорится. Аудиторское заключение Согласно ст. 16 Закона аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленный по результатам аудита и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или аудитора-предпринимателя о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых (хозяйственных) операций законодательству. Законом № 240-З упоминание о том, что в аудиторском заключении должно содержаться мнение тех, кто проводил аудит, исключено, так как в отдельных правилах аудиторской деятельности, утвержденных Министерством финансов Республики Беларусь, определены как понятие аудиторского заключения, так и строгий порядок его составления. Нет в новой редакции Закона и нормы, согласно которой в случаях, установленных законодательством, аудиторское заключение составляется и по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг, а также указания на представление пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности только итоговой части аудиторского заключения. ПРАВИЛА аудиторской деятельности Сейчас, кроме республиканских правил аудиторской деятельности, объединения аудиторских организаций или аудиторов, а также каждая аудиторская организация и аудитор-предприниматель имеют право разрабатывать и свои собственные правила аудиторской деятельности, которые не должны противоречить республиканским. Законом № 240-З эта норма несколько изменена. С 5 января 2008г. аудиторская организация (аудитор-предприниматель) вправе, а в случаях, предусмотренных законодательством, обязана самостоятельно разрабатывать правила аудиторской деятельности. Правда, эти случаи в новой редакции Закона не раскрываются. Аннулирование квалификационного аттестата аудитора В ст. 20 Закона, регламентирующую порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора (далее - аттестат), также внесены определенные изменения. В будущем году аттестат будет аннулироваться в случаях, когда: - сам аудитор обратился с заявлением об аннулировании аттестата. Как ни странно, но данное основание аннулирования аттестата в действующей редакции Закона отсутствует; - аттестат аудитора был получен с использованием подложных документов; - аудитор при проведении аудита систематически нарушает требования, установленные законодательством, или допустил грубое нарушение порядка осуществления аудиторской деятельности (сейчас в этой норме говорится об одноразовом грубом нарушении); - установлен факт составления аудитором заведомо ложного аудиторского заключения. До 5 января 2008 г. аттестат аннулируется в случае подписания аудитором подобного заключения; Контроль за аудиторской деятельностью и Министерство финансов Республики Беларусь, за исключением контроля за соблюдением законодательства об аудиторской деятельности в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях, банковских группах, банковских холдингах, который обязан осуществлять уже Национальный банк Республики Беларусь. В то же самое время контроль за выполнением Закона и других актов законодательства об аудиторской деятельности возлагается на Комитет государственного контроля Республики Беларусь. Полномочия Министерства финансов Республики Беларусь в области регулирования аудиторской деятельности, установленные в ст. 22 Закона, дополнены выдачей специальных разрешений (лицензий) на осуществление аудиторской деятельности. В то же время из компетенции указанного ведомства исключены разработка методологии аудита (согласно разъяснениям специалистов этого ведомства методология аудита определяется правилами аудиторской деятельности, разработка которых осталась в его компетенции) и ведение Государственного реестра аудиторов и аудиторских организаций (кто же тогда будет этим заниматься?). В области государственного регулирования аудиторской деятельности изменены и полномочия Национального банка Республики Беларусь, однако останавливаться на этом вопросе мы не будем. Определение внешнего аудита содетжится в п. 4 ст. 90 Гражданского кодекса Республики Беларусь и ст. 61 Закона Республики Беларусь "О хозяйственных обществах" СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 1. Конституция Республики Беларусь. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996г. Республики Беларусь, 1999 г., № 7-9, ст. 101). 3. Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 18 октября 1994 года № 3321-XII (Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь, 1994 г., № 34, ст. 566). 4. Годунов В. Н. Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь с приложением актов законодательства и судебной практики (постатейный): В 3 кн. Кн. 2. Разд. III. Общая часть обязательственного права. Раздел IV. Отдельные виды обязательств (главы 30-50) / Отв. ред. и руководитель авторского коллектива В. Ф. Чигир. – Мн.: Амалфея, 2005. 6. Гражданское право. Автор:"Фоков А. П., Попонов Ю. Г., Черкашина И. Л. и др." Издательство: "КноРус". 2008. 8. Хозяйственное право Республики Беларусь: Практическое пособие / С. С. Вабищевич. – Мн.: Молодежное науч. об-во, 2002. – 398с. 9. Хозяйственное право Республики Беларусь. Особенная часть. Практ. пособие – Мн.: «МНО», 2001. – 318с.