Анализ издержек

Анализ издержек 1. Анализ издержек обращения по общему объему и по статьям расходов 2. Задача Литература 1. Анализ издержек обращения по общему объему и по статьям расходов Актуальность данной темы обусловлена тем, что возможности неценовой конкуренции в значительном числе отраслей экономики России практически исчерпаны. Это, кстати, тенденция и мировой экономики. Поэтому задача снижения себестоимости продукции (работ, услуг), решение которой позволяет соответственно снижать рыночные цены, выходит на первый план. А ведь косвенные затраты* (1) составляют на значительном количестве предприятий до 50% и более себестоимости производимой продукции (работ, услуг). учета. Методика на двух предприятиях Нижегородской области [1] дала положительные результаты. Основные преимущества, которые может получить предприятие от анализа издержек с помощью методики: руководство предприятия получит понимание того, можно ли при принятии решений в части управления издержками всецело опираться на данные бухгалтерского учета или необходимо также привлекать иные средства анализа; управленческие решения будут основываться на знании действительного объема косвенных (условно-постоянных) и прямых (условно-переменных) издержек. Причем такой анализ возможно сделать предлагаемыми методами даже для отраслей, где в рамках одного передела выпускается несколько видов продукции, а потому традиционное бухгалтерское калькулирование невозможно в принципе или экономически необоснованно. Это возможно также сделать для предприятий торговли; появляется возможность оптимизировать производственную программу на базе выверенного расчета точек безубыточности и рентабельности отдельных групп и/или видов продукции; производимой продукции или обоснованным применением системы директ-костинг. В наших исследованиях мы опирались на эконометрическую модель [3], т. е. экономико-математическую модель факторного анализа, параметры которой оцениваются средствами математической статистики. Конкретно была применена регрессионная эконометрическая модель. Так называемая факторная линейная регрессионная модель зависимости издержек производства (обращения) имеет вид: y = b0 + b1 x1 + b2 x2 +... + bn xn, где y - общая себестоимость (или общие издержки обращения) в каком-либо месяце, b0 - условно-постоянные (косвенные) затраты, b1 - условно-переменные (прямые) затраты на единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером 1,x1 - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером 1, в натуральных единицах измерения, b2 - условно-переменные затраты на одну единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером 2,x2 - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером 2, в натуральных единицах измерения, Рассмотрим применение предлагаемой методики на примере (цифры условные). вместо конструкции "продукция (товары, работы или услуги)" употреблять обобщенный термин "продукция". Пусть один вид продукции имеет сезонный характер спроса. Обозначим его W. Выпуск двух других видов продукции (R и G) не имеет выраженной цикличности. Прямые затраты Косвенные затраты зара- амор-содер-зара-про- содер-зара-прочие плата ция и те-ная цехо-и те-ная хо- основ-обо- кущий платавые кущий платазяйст- Меся- ных рудо-ремонтцехо-зат- ремонт АУП венные цы сырье произ-ванияоснов-вого раты основ-с от-затра-Итого венных фондовсона- фондовле- рабо- цехов ла с заво- ниями чих с от- доуп- отчис- чис- равле- ления- ле- ния ми ниями ————————————————————————————————————————————————————————————— ————————————————————————————————————————————————————————————— ————————————————————————————————————————————————————————————— III 9,071 6,616 0,2960,469 0,4000,1040,200 2,0951,195 20,446 ————————————————————————————————————————————————————————————— V 10,4337,199 0,2600,439 0,4620,1300,214 2,0150,831 21,982 ————————————————————————————————————————————————————————————— VI 11,1367,500 0,2720,404 0,4220,1060,292 2,4701,031 23,632 ————————————————————————————————————————————————————————————— VII 10,9707,429 0,2900,475 0,4200,1060,227 2,0251,167 23,107 VIII 10,5577,253 0,2450,353 0,4840,1300,217 2,0170,828 22,084 IX 9,501 6,801 0,2810,500 0,4000,1170,200 2,0000,800 20,601 ————————————————————————————————————————————————————————————— X 8,730 6,471 0,2980,474 0,4000,1030,392 2,1211,036 20,026 ————————————————————————————————————————————————————————————— XI 8,478 6,363 0,2940,321 0,4840,1050,211 2,0971,194 19,546 XII 10,5557,251 0,3000,452 0,4140,1020,217 2,0790,906 22,277 ——————————————————————————————————————————————————————————————————————— Для торговых предприятий важен лишь общий объем затрат. Предлагаемая методика реально позволяет из "котла" общей суммы затрат извлечь прямые и косвенные затраты. Результат расчетов с использованием аппарата регрессионного анализа выглядит следующим образом (млн. руб.): где y - общая себестоимость (или общие издержки обращения) в каком-либо месяце, 6, 437 - косвенные затраты; 0, 008 - прямые затраты на единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером 1 (на рис. 1 - W), x1 - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером 1 (W), в натуральных единицах измерения, 0, 007 - прямые затраты на единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером 2 (на рис. 1 - R), x2 - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером 2 (R), в натуральных единицах измерения, 0, 01 - прямые затраты на единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером 3 (на рис. 1 - G), x3 - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером 3 (G), в натуральных единицах измерения. Правильность расчета коэффициентов приведенного уравнения можно проверить, применив средства Microsoft Excel либо специализированные статистические пакеты программ. Таким образом, не осуществляя процесс бухгалтерского калькулирования, мы получили точную калькуляцию себестоимости продукции. Мы выяснили, что ежемесячный размер затрат, которые не зависят от изменения объемов производства (продажи), составляет 6 437 000 руб. Кроме того, были определены затраты непосредственно связанные с производством (продажей) разных видов продукции (8000 руб., 7000 руб., 10 000 руб. - на единицу). Отметим, что применение данной методики никак не умаляет важности бухгалтерской работы. Бухгалтер, причем квалифицированный, безусловно, нужен. Никто иной не обеспечит нас надежной первичной информацией для осуществления расчетов, подобных рассмотренному. При этом имеется возможность предложенными средствами оценить работу бухгалтера по учету издержек на конкретном предприятии. Для этого достаточно сравнить данные калькуляции с результатами, полученными по предложенной методике. Рассмотрим, какие конкретно затраты входят в состав суммы 6 437 000 руб., определенной выше. Для этого необходимо четко различать затраты, существенно обусловливаемые объемами производства, и затраты, не обусловливаемые или практически не обусловливаемые объемами производства. равное нулю, означает, что никакой связи не существует. В нашем примере можно вычислить значения коэффициента корреляции для статей себестоимости (табл. 2). Таблица 2. Значения коэффициента корреляции статей затрат с общим объемом выпуска продукции ——————————————————————————————————————————————————————————————————————— зара- Амор- содер-ЗаработнаяПрочие Содержа- Заработнаяпрочие плата ция и те- цехового затраты текущий с хо- Сы-основ-обору-кущий персонала ремонт отчислени-зяйст- рьеных дова- ремонт с основных ями венные венных фондов равления рабо- цехов чих с отчис- ления- ми ——————————————————————————————————————————————————————————————— 1 1 0,1 0,3 0,3 0,1 0,01 0,01 0,01 ——————————————————————————————————————————————————————————————————————— Высокое значение коэффициента корреляции (а, значит, и степень тесноты связи факторов производства и себестоимости) не отрицает наличия постоянной составляющей в себестоимости, обусловленной данным фактором. Это следует из свойств коэффициента корреляции, а именно: от увеличения или уменьшения доли себестоимости, обусловленной определенным фактором, на одно и то же число (постоянная составляющая) общая тенденция изменения во времени этой части себестоимости не изменяется, а потому не изменяется и значение коэффициента корреляции. Действительно, график временного ряда себестоимости по соответствующей статье при наличии постоянной составляющей лишь перемещается вдоль оси ординат, не меняя своей формы. Это может быть связано, например, с несовершенством системы оплаты труда, когда заработная плата основных производственных рабочих не в надлежащей степени увязана с результатами труда. Что же касается расходов на сырье, то в этой ситуации велика вероятность значительных устойчивых непроизводственных потерь, вызванных в том числе особенностями технологического процесса или "человеческим фактором". затрат и пр). Остановимся на экономическом обосновании применения в управленческом (производственном) учете калькулирования неполной производственной себестоимости продукции (работ, услуг) директ-костинга. В финансовом учете такому калькулированию соответствует бухгалтерская запись: Дебет 90, Кредит 26. Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6. 05. 99 г. N 33н, определено, что для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9). От правильного решения вопроса о применении или неприменении калькулирования неполной производственной себестоимости, а также от выбора той или иной базы распределения общехозяйственных расходов при отказе от директ-костинга зависит степень точности информации о том, сколько действительно стоит производство данного вида продукции. Основной предпосылкой директ-костинга является признание того, что управленческие расходы не имеют существенной обусловленности факторами производства, а потому должны списываться ежемесячно общей суммой без распределения по объектам калькулирования. Это, на наш взгляд, также неверно, как и прямо противоположная позиция, заключающаяся в том, что связь косвенных расходов с производственными факторами всегда очевидна (прослеживается через функцию управления), а потому формировать неполную производственную себестоимость недопустимо. Нам представляется, что для решения вопроса о применении или неприменении директ-костинга необходимо исследовать конкретные факторы производственных затрат на конкретном предприятии. Априорное постулирование той или иной точки зрения полагаем безосновательным. Для решения вопроса о степени тесноты связи факторов производства и косвенных (условно-постоянных) затрат воспользуемся, как и раньше для анализа степени тесноты связи статей затрат с объемом выпуска продукции, коэффициентом корреляции. Практически невозможна ситуация, когда коэффициент корреляции в рассматриваемом случае примет значение, точно равное единице (однозначная связь) или нулю (отсутствие связи). Поэтому возникает необходимость в оценке уровня существенности значения коэффициента корреляции лицом, которому делегировано право принимать решения (далее - ЛПР) по вопросам учета издержек. как существенное. Иные значения, превышающие 5%, требуют оценки ЛПР как существенные или несущественные. Таким образом, ЛПР должно установить пороговое значение коэффициента корреляции, которое будет использовано как критерий существенности влияния факторов производства на косвенные затраты. Это является предпосылкой применения в калькулировании директ-костинга. В нашем примере значение коэффициента корреляции всех статей косвенных затрат с объемом выпуска продукции равно 0, 01. Таким образом, при пороговом значении коэффициента корреляции 0, 1 имеются все основания для калькулирования неполной производственной себестоимости. Если все же ЛПР приняло решение о калькулировании полной производственной себестоимости вне зависимости от степени связи статей косвенных затрат с факторами производства (или при превышении значения коэффициента корреляции установленного порогового значения), то встает вопрос о базе распределения косвенных затрат. Практика показывает, что учетные работники часто выбирают базу распределения не по экономическим соображениям (степень влияния базы распределения на результативный признак, которым являются косвенные расходы), а по принципу наименьших трудностей в учете. По нашему мнению, базой распределения должен быть тот фактор производства, который в максимальной степени обусловливает косвенные расходы. Рассмотрим три возможные базы распределения - оплата труда производственных рабочих, стоимость сырья, все прямые затраты (включая цеховые). Результаты вычисления коэффициентов корреляции приведены в табл. 3. —————————————————————————————————————————————————————————————————————— Месяц Косвенные затраты Сырье Оплата трудаВсе прямые затра- ты в целом —————————————————————————————————————————————————————————————————— I 3,297 8,000 6,159 15,334 —————————————————————————————————————————————————————————————————— —————————————————————————————————————————————————————————————————— III 3,490 9,071 6,616 16,955 —————————————————————————————————————————————————————————————————— —————————————————————————————————————————————————————————————————— V 3,060 10,433 7,199 18,922 —————————————————————————————————————————————————————————————————— VI 3,792 11,136 7,500 19,840 —————————————————————————————————————————————————————————————————— VII 3,418 10,970 7,429 19,689 —————————————————————————————————————————————————————————————————— VIII 3,062 10,557 7,253 19,021 —————————————————————————————————————————————————————————————————— IX 3,000 9,501 6,801 17,601 —————————————————————————————————————————————————————————————————— X 3,550 8,730 6,471 16,476 —————————————————————————————————————————————————————————————————— XI 3,501 8,478 6,363 16,044 —————————————————————————————————————————————————————————————————— XII 3,202 10,555 7,251 19,074 ——————————————————————————————————————————————————————————————————— Коэффициент корреляции 0,0138 0,0140 0,0052 —————————————————————————————————————————————————————————————————————— Из табл. 3 следует, что коэффициент корреляции достигает своего максимального значения (0, 014) по такой базе распределения, как оплата труда. При применении в математической модели себестоимости в качестве факторных признаков непосредственно объемов выпуска продукции в натуральных измерителях необходимо соблюдать определенную осторожность. Действительно, совершенно неочевидно, что факторы производства (производственные ресурсы) одинаково влияют на выпуск разных видов продукции. Если в отраслях, выпускающих относительно однородную продукцию (мукомольная, производство сборного железобетона, нефтеперерабатывающая), разным влиянием факторов производства можно в определенных условиях пренебречь, то, например, в машиностроении это недопустимо. Представляется целесообразным произвести предварительную обработку собранных статистических данных об объемах выпуска видов (групп) продукции. Необходимо ввести корректирующие коэффициенты к объемам выпуска продукции для целей нивелирования несоответствия в необходимых ресурсах для выпуска различных видов (групп) продукции. На наш взгляд, имеется два достаточно простых способа расчета данных коэффициентов. Первый способ основывается на использовании нормативных или плановых калькуляций себестоимости продукции. Если такие документы отсутствуют или недоступны, то можно использовать средние цены реализации по видам (группам) продукции. Второй способ может применяться, если есть уверенность в отсутствии существенного разброса в рентабельности анализируемых видов (групп) продукции. Важен также вопрос о мультиколлинеарности факторных признаков. Его решение состоит в объединении сильно коррелирующих (коэффициент корреляции не меньше 0,8) между собой выпусков видов продукции в одну группу (или даже объединение групп). минус один. В заключение отметим, что результаты применения эконометрических моделей для анализа издержек производства и обращения могут быть полезны как при оказании аудиторскими фирмами консалтинговых услуг по управлению издержками, так и в классическом аудите. Как показывает практика, нередко при проведении аудиторских проверок приходится иметь дело с запущенностью, а то и полным отсутствием надлежащего калькулирования продукции (работ, услуг). Поэтому для оценки реальных финансовых результатов можно воспользоваться методами математической статистики. Напомним, что до утверждения Правительством Российской Федерации нового стандарта по применению в аудите аналитических процедур действует правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г. (протокол N 2). 2. Задача Анализ влияния на объем товарооборота факторов, связанных с товарными фондами. Показатели План Отчет Запасы товаров на начало года Поступление товаров 15 782 16 943 В том числе централизованные фонды 12 110 Децентрализованные закупки 5 894 6 340 Реализация товарных запасов в товарооборот 30 018 31 128 Прочее выбытие 1 100 1 215 В том числе уценка товаров устаревших фасонов и моделей 900 1 215 Другие потери 200 - Запасы товаров на конец года ? ? На основании приведенных данных требуется: а) определить запасы товара на конец года; б) измерить влияние на объем товарооборота изменения остатков товаров на начало и конец отчетного периода, поступления и выбытия товаров Решение: 1. Найдем плановые и отчетные показатели товаров на конец года Для этого к показателям запасов товаров на начало года прибавим поступление товаров и децентрализованные закупки вычтем реализацию товарных запасов в товарооборот, прочее выбытие и другие потери. Плановые запасы товаров на конец года = 14. 000 + 15. 782 + 5. 894 - 30. 018 - 1. 100 - 200 = 5. 835 Отчетные запасы товаров на конец года = 14. 895 + 16. 943 + 6. 340 - 31. 128 - 1. 215 = 5. 835 2. Для измерения влияние на объем товарооборота изменения остатков товаров на начало и конец отчетного периода, поступления и выбытия товаров сравним плановые показатели с отчетными данными. Результаты представим в таблице: Показатели План Отчет Запасы товаров на начало года 14 000 14 895 + 6,4 Поступление товаров + 7,4 В том числе централизованные фонды 12 110 11 084 - 8,5 Децентрализованные закупки 5 894 6 340 + 7,6 Реализация товарных запасов в товарооборот 31 128 + 3,7 Прочее выбытие 1 100 1 215 + 10,5 В том числе уценка товаров устаревших фасонов и моделей 900 1 215 Другие потери 200 - - 100 Запасы товаров на конец года 4 358 5835 + 33,9 Из представленной таблицы можно сделать вывод о том, что при увеличении запасов на начало года на 6,4% и увеличении суммы поступления товаров на 7,4% реализация товарных запасов увеличилась только на 3,7%, прочее выбытие запасов увеличилось на 10,5%. А сумма товарных запасов на конец года увеличилась 33,9%. Вывод: нет прямой зависимости между изменением величины товарооборота и остатками товаров на начало и конец отчетного периода, поступления и выбытия товаров. 3. В целом деятельность предприятия можно оценить положительно, так как предприятие выполнило и перевыполнило запланированные показатели товарооборота, показатели остатков товаров на начало и конец отчетного периода, поступления и выбытия товаров. Литература 1. Анализ производственных затрат в мукомольной промышленности / Д. М. Андреев - "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, 2006 г. 2. Управление рисками (рискология) / В. П. Буянов, К. А. Кирсанов, Л. А. Михайлов - М.: Экзамен, 2006. 4. Аудит издержек: учет и анализ косвенных затрат / Д. М. Андреев, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2007 г.