Амортизацiя, її визначення, характеристика, порядок нарахування
Вступ
В даний час усi пiдприємства незалежно вiд їхнього виду, форм власностi i пiдпорядкованостi ведуть бухгалтерський облiк майна i господарських операцiй вiдповiдно до чинного законодавства.
Виробничо-господарська дiяльнiсть пiдприємства забезпечується не тiльки за рахунок використання матерiальних, трудових i фiнансових ресурсiв, але i за рахунок основних фондiв.
Невiд'ємною частиною господарських засобiв пiдприємства є нематерiальнi активи.
Вiдмiнною рисою основних засобiв є їхнє багатократне використання в процесi виробництва, зберiгання початкового зовнiшнього вигляду протягом тривалого перiоду. Пiд впливом виробничого процесу i зовнiшнього середовища вони зношуються поступово i переносять свою початкову вартiсть на витрати виробництва протягом нормативного термiна служби шляхом нарахування зносу (амортизацiї) по встановлених нормах.
Вартiсть виробничих потужностей адекватна функцiональнiй (виробничiй) корисностi предметiв протягом усього термiна їхньої експлуатацiї (тобто перiоду, протягом якого майно, що вiдноситься до основних засобiв, здатне виконувати функцiї, що приносять прибуток його власнику). Основнi засоби беруть участь у процесi виробництва тривалий перiод (протягом багатьох виробничих циклiв), зберiгаючи початкову форму i властивостi, але поступово зношуються i переносять свою вартiсть на виготовлений продукт.
1. Амортизацiя в податковому та бухгалтерському облiку
Метою нарахування амортизацiї за одним з п'яти методiв, запропонованих ПБО 7, є створення реального джерела вiдновлення основних засобiв.
Якщо ви заради уявного полегшення своєї бухгалтерської долi вирiшили знехтувати економiчними iнтересами пiдприємства i навiть змогли переконати керiвництво в недоцiльностi обчислення амортизацiї за якимось iншим методом, анiж податковий (а ПБО 7 дозволяє це робити), то приводу радiти у вас все одно не буде, оскiльки навiть у такому випадку ваш облiк основних засобiв за трудомiсткiстю нiчим не вiдрiзнятиметься вiд облiку, запровадженого на пiдприємствах, де економiчнi iнтереси ставляться понад усе.
Найгiрше те, що поширення податкового методу обчислення амортизацiї на бухгалтерський облiк все одно не дасть очiкуваного ефекту об'єднання податкових iнтересiв з економiчними, адже «бухгалтерська» i «податкова» вартiсть основних засобiв (як база для обчислення амортизацiї) не збiгатимуться за жодних обставин.
придбання основних засобiв, ПБО 7 не дозволяє вiдносити до їх первiсної вартостi, а податковий закон, навпаки, вимагає це робити. Те ж саме з адмiнiстративними витратами, пов'язаними з придбанням ОЗ i введенням їх в експлуатацiю. Є також певнi розбiжностi мiж податковим i бухгалтерським поглядами щодо витрат на ремонт основних засобiв. А чого вартий податковий облiк вибуття основних засобiв?
Не можу також не наголосити i на тому, що податкова амортизацiя нараховується не на основнi засоби як такi, а на витрати з їх придбання, тобто на капiтальнi iнвестицiї. І початок нарахувань податкової амортизацiї залежить не вiд моменту введення в експлуатацiю, а вiд моменту понесення перших витрат, завдяки чому в податковому облiку амортизується навiть вартiсть недобудованого об'єкта.
За три роки дiї ст. 8 ЗУ «Про оподаткування прибутку пiдприємств» бухгалтери зiткнулися з такими парадоксами, як утворення вiд'ємного (дебетового) сальдо по рахунку зношення основних засобiв, а також утворення в облiку груп основних фондiв, в яких не мiститься жодного об'єкта, бо витрати на ремонт орендованих основних засобiв утворюють групу. І це далеко не всi розбiжностi.
Отже, навiть за умови застосування виключно податкового методу обчислення амортизацiї бухгалтерська i податкова бази для її визначення рiзнитимуться. А це означає, що рiзнитимуться i суми амортизацiї. А все разом означає, що обрання податкового методу обчислення амортизацiї для бухгалтерських цiлей не спасе бухгалтера вiд необхiдностi провадити два паралельнi облiки. Не кажу вже про негативний вплив такої амортизацiї на цiноутворення. Тож питання про те, чи варто використовувати податковий метод обчислення амортизацiї для вiдображення її у бухгалтерському облiку, не повинно навiть ставитись, а iлюзорну надiю на полегшення бухгалтерської долi у разi застосування єдиного методу i для бухгалтерського вiдображення, i для податкових розрахункiв краще облишити.
бухгалтерський, а те, що вимагає вiд нас ДПА, – це вже не облiк, а розрахунок з кiлькох арифметичних дiй, який може вмiститися навiть на одному аркушi, в крайньому разi – на трьох (за кiлькiстю груп основних фондiв). Адже облiк основних засобiв, пристосований до фiскальних вимог, 31. 07. 2000 р. вiдходить в iсторiю разом з Інструкцiєю №159. Це дуже добре. Вiдтепер уся робота з нарахування податкової амортизацiї зводиться до пiдбиття один раз на квартал пiдсумкiв залишкової вартостi груп основних фондiв (а точнiше
, груп капiтальних iнвестицiй), збiльшення i зменшення за якими, звiсно, записується протягом кварталу вiдповiдно до вимог ст. 8 Закону, i множення цих пiдсумкiв на вiдповiдну норму амортизацiї. Визначений таким чином результат i має бути записаний до вiдповiдного рядка декларацiї. І жодних бухгалтерських проведень! Як на мене, то кращого рiшення iснуючої вже три роки проблеми важко знайти.
Податкова амортизацiя, по сутi, – це пiльга для пiдприємств, якi iнвестують свiй капiтал у розширення виробництва, придбання основних засобiв i пiдтримання їх у належному станi. Щоправда, ця пiльга розтягується на довгi роки, але все одно: значення податкової амортизацiї важко переоцiнити.
Інша рiч, що так званої податкової амортизацiї, облiк якої було б вiдокремлено вiд облiку економiчно обгрунтованої амортизацiї, немає нiде в цивiлiзованому свiтi. І в США, i в Канадi, i в країнах Захiдної Європи знають лише одну амортизацiю – ту, що ми називаємо бухгалтерською. І саме ця, економiчно обгрунтована, амортизацiя використовується також i з метою зменшення бази оподаткування. Тому пiдприємства при виборi методу обчислення амортизацiї керуються не тiльки економiчними, а й податковими мiркуваннями з точки зору вигiдностi (невигiдностi) обраного методу при сплатi податкiв. У нас, на жаль, ще немає такої довiри до пiдприємцiв з боку держави (нiчого грiха таїти – небезпiдставно), тож ми ще довго будемо «з метою оподаткування» обчислювати таку амортизацiю, яку нам продиктують. Ну а те, що нарештi нашому бухгалтерському облiку основних засобiв дозволили розлучитися з податковим, – добрий знак. У цьому я бачу початок поступового вiдходу вiд непотрiбного втручання державних органiв у пiдприємницьку дiяльнiсть.
Термiн «лiквiдацiйна вартiсть» виник не на порожньому мiсцi, а з тих мiркувань, що будь-який об'єкт основних фондiв пiсля закiнчення термiну експлуатацiї не зникає безслiдно, а просто перестає використовуватися за призначенням, i у зв'язку з тим, що надалi цей об'єкт вже не може входити до складу необоротних активiв, його:
· або продають i таким чином списують з балансу;
· або демонтують на окремi вузли i агрегати, розбирають на запчастини i таким чином переводять до складу оборотних активiв (щоправда, зi складним обладнанням можливi випадки, коли окремi частини залишаються у складi необоротних активiв, однак у такому разi це вже iнший об'єкт, має iнше призначення, а тому на балансi вiн буде врахований у тих же необоротних активах, але за iншою статтею);
потреби (дрова теж спалюються в печi для чогось, а не просто так).
Цитата з ПБО 7: «Лiквiдацiйна вартiсть – сума коштiв або вартiсть iнших активiв, яку пiдприємство очiкує отримати вiд реалiзацiї (лiквiдацiї) необоротних активiв пiсля закiнчення строку їх корисного використання (експлуатацiї), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (лiквiдацiєю)».
Якщо пiдприємство, яке спецiалiзується на транспортних послугах, придбало вантажiвку, то перш нiж її експлуатувати, керiвництво повинно вирiшити, скiльки рокiв пiдприємство має намiр використовувати цю вантажiвку за призначенням i за яку суму сподiвається продати згодом.
Приклад обчислення лiквiдацiйної вартостi
Наприклад, вартiсть придбання i пiдготовки до експлуатацiї (тобто первiсна вартiсть) вантажiвки становить 40,0 тис. грн. Власник, керiвник або iнша уповноважена особа вирiшує, що експлуатувати цю вантажiвку бiльше трьох рокiв немає сенсу, набагато вигiднiше через три роки придбати новiшу модель, використавши для цього в тому числi i кошти, вирученi вiд продажу цiєї, вже до того часу частково зношеної, вантажiвки. Отже, планує через три роки її продати i сподiвається отримати виручку 15,0 тис. грн. Ця вартiсть, тобто 15,0 тис. грн, i буде з цього часу називатися лiквiдацiйною вартiстю щойно придбаної вантажiвки.
40,0 – 15,0 = 25,0 тис. грн.
Щоправда, при визначеннi лiквiдацiйної вартостi ми знехтували умовою, даною визначенням цього термiна в ПБО 7 – «за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (лiквiдацiєю)» вiрогiдностi визначити, скiльки нам коштуватиме продаж або лiквiдацiя того чи iншого об'єкта через кiлька рокiв, бо не завжди знаємо, що буде через мiсяць. У порiвняннi з тим, що й очiкувану суму виручки пiдприємство визначає доволi приблизно (ну хто вам гарантує, що через 3 роки ви точно продасте цю вантажiвку саме за 15,0 тис. грн, а не за 30,0, не за 10,0 чи за якусь iншу суму?), планування витрат, якi лише ймовiрно будуть понесенi у зв'язку з лiквiдацiєю (продажем), вважаю справою несерйозною, а суму таким чином запланованих витрат – не настiльки iстотною, щоб брати її до уваги. Можна бути певними, що на практицi таке планування нiкому не згодиться, тож i нам захаращувати приклад немає сенсу.
згiдно з ПБО 7, пiдприємство самостiйно визначає термiн експлуатацiї основних засобiв, а для цього, як вiдомо, потрiбно як мiнiмум розбиратися в експлуатацiйних властивостях об'єктiв основних засобiв. Така думка є наслiдком неправильного тлумачення деяких положень Стандарту 7. Зокрема, якщо ПБО 7 дозволяє термiн експлуатацiї визначати самостiйно пiдприємству, то (звернiть увагу!) нiде не сказано, що цi обов'язки покладаються саме на бухгалтера. Я впевнена, що розробникам ПБО 7 таке навiть на думку не спадало. Бухгалтерiя – це ще не все пiдприємство. У бухгалтера освiта економiчна, досвiд роботи – теж, звiдки узятися iнженернiй квалiфiкацiї? Та й чи потрiбно це йому? Кожен повинен займатися своєю справою. Бухгалтер працює з документами, iнженер – з верстатами.
Якщо пiдприємство придбало новий верстат для цеху, комп'ютер для офiсу чи холодильне обладнання для торговельного залу, то бухгалтеру (не вважайте за цинiзм!) нема дiла до технiчних характеристик цього обладнання. Для нього воно iснує на паперi або не iснує, якщо папiрця немає (до iнвентаризацiї, звiсно).
бо кожна особа вiдповiдає за цей об'єкт у межах своєї компетенцiї. Звичайно, бухгалтер (головний бухгалтер) теж ставить свiй пiдпис, бо вiн вiдповiдає за облiк цього об'єкта. За облiк! І не бiльше.
Так було завжди. Так буде i надалi. Єдине, що має змiнитися у формi Акта, – це назва додаткової графи (або рядка) «Допустимий термiн експлуатацiї» i, можливо, ще однiєї – «Лiквiдацiйна вартiсть». Однак за визначення термiна експлуатацiї, а також за визначення лiквiдацiйної вартостi несе вiдповiдальнiсть не бухгалтер, а iнженер, керiвник, власник врештi-решт, але (пiдкреслюю!) не бухгалтер, бо технiчне обслуговування, експлуатацiя i, у зв'язку з цим, прийняття рiшень щодо лiквiдацiї об'єктiв основних засобiв виходить за межi компетенцiї бухгалтера.
Це справедливо навiть для випадкiв, коли бухгалтер (i таке буває) має iнженерну квалiфiкацiю. Межi компетенцiї в такому разi визначаються не рiвнем пiдготовки, не фахом, а посадою.
Я не побоялася б сказати: бухгалтер не має права самостiйно, на власний розсуд, визначати термiн експлуатацiї основних засобiв. Його прямий обов'язок – вести облiк, i робити це фахово, розумно, вигiдно для пiдприємства. Так, саме вигiдно, бо вiд методу, який обере бухгалтер для нарахування амортизацiї (а це вже справдi його обов'язок, його вiдповiдальнiсть, його компетенцiя), залежать i собiвартiсть, i цiноутворення, i капiталiзацiя зношеної частини основних засобiв, i багато iнших наслiдкiв амортизацiйної полiтики як важелiв для прийняття управлiнських рiшень на пiдтримання фiнансової стабiльностi пiдприємства.
Отже, спираючись на данi, записанi в Актi введення в експлуатацiю того чи iншого об'єкта, а це – первiсна вартiсть (її визначає бухгалтер), лiквiдацiйна вартiсть (її визначає власник або уповноважена керiвна особа), термiн експлуатацiї (його визначає керiвництво разом з особою, вiдповiдальною за експлуатацiю), – бухгалтер повинен з цих, запропонованих Стандартом 7, методiв нарахування амортизацiї вибрати оптимальний. І дуже добре, що такий вибiр тепер вiн має.
3. Методи амортизацiї, наведенi у ПБО 7
У спецiальнiй лiтературi описання прямолiнiйного методу нарахування амортизацiї подекуди зустрiчається пiд iншими назвами: лiнiйний метод, метод рiвномiрного списання, рiвномiрний метод – що, як можна здогадатись, не дає пiдстав вважати, що йдеться про рiзнi речi. Називати можна як завгодно – сутi методу це не змiнює. Прямолiнiйний метод не є методом, з яким ми стикаємося вперше. Метод нарахування амортизацiї, що дiяв до 01. 07. 97 р., був, по сутi, прямолiнiйним. З тiєю лише рiзницею, що вартiстю, яка амортизується, вважалася вся первiсна вартiсть об'єкта без вирахування лiквiдацiйної. Дещо iншим був i сам пiдхiд, бо пiдприємства не мали права самостiйно провадити амортизацiйну полiтику. У цьому був свiй сенс, оскiльки до кiнця 80-х рокiв приватного пiдприємництва просто не було, а держава, як власник усього майна, цiлком правомiрно могла диктувати свої правила. Сьогоднi вже можна про це забути, бо ринковi умови потребують ринкових механiзмiв регулювання iнвестицiйної полiтики пiдприємств. Але прямолiнiйний метод залишається прямолiнiйним: рiчна норма амортизацiї залежить тiльки вiд термiну служби об'єкта, а сума амортизацiї з року в рiк не змiнюється.
Прямолiнiйний метод амортизацiї за ПБО 7 полягає в тому, що «рiчна сума амортизацiї визначається дiленням вартостi, яка амортизується, на очiкуваний перiод часу використання об'єкта основних засобiв».перiод часу»
в даному разi є неточним, оскiльки, якщо йдеться про рiчну
суму амортизацiї, то дiлити потрiбно саме на кiлькiсть рокiв
використання об'єкта, бо перiод часу може вимiрюватись, як вiдомо, не лише роками, а й мiсяцями, кварталами, днями, десятирiччями зрештою. Гадаю, в офiцiйному документi не слiд допускати таких неточних висловiв. Особливо коли йдеться про формули, за якими обчислюються цiлком конкретнi величини. Можна також припустити, що автори ПБО 7 мали на увазi випадки, коли очiкуваний термiн експлуатацiї не перевищує одного року. Можливо. Але в такому разi замiсть слова «
(сума амортизацiї), нехай би стояло «мiсячна
а на кiлькiсть мiсяцiв експлуатацiї. Одним словом, неточнiсть бажано усунути.
25
– = 8,33 тис. грн.
3
Отже, мiсячна сума становить:
8,33
12
Висновки
За три роки дiї ст. 8 ЗУ «Про оподаткування прибутку пiдприємств» бухгалтери зiткнулися з такими парадоксами, як утворення вiд'ємного (дебетового) сальдо по рахунку зношення основних засобiв, а також утворення в облiку груп основних фондiв, в яких не мiститься жодного об'єкта, бо витрати на ремонт орендованих основних засобiв утворюють групу. І це далеко не всi розбiжностi.
Вiдтепер уся робота з нарахування податкової амортизацiї зводиться до пiдбиття один раз на квартал пiдсумкiв залишкової вартостi груп основних фондiв (а точнiше, груп капiтальних iнвестицiй), збiльшення i зменшення за якими, звiсно, записується протягом кварталу вiдповiдно до вимог ст. 8 Закону, i множення цих пiдсумкiв на вiдповiдну норму амортизацiї.
У деяких коментарях з приводу запровадження ПБО 7 висловлюється абсолютно безпiдставна думка, нiби вiдтепер бухгалтер, крiм економiчної i фiнансової вiдповiдальностi, повинен нести ще й iнженерну, оскiльки, згiдно з ПБО 7, пiдприємство самостiйно визначає термiн експлуатацiї основних засобiв, а для цього, як вiдомо, потрiбно як мiнiмум розбиратися в експлуатацiйних властивостях об'єктiв основних засобiв.
вважалася вся первiсна вартiсть об'єкта без вирахування лiквiдацiйної.
Кому потрiбно, щоб левова частка амортизацiї придбаного об'єкта припала саме на першi роки експлуатацiї, – запроваджуйте цей метод, не пошкодуєте.
Список використаної лiтератури
1 Закон України «Про бухгалтерський облiк та фiнансову звiтнiсть» вiд 16 липня 1999 р. №996-XIV;
2 Положення про органiзацiю бухгалтерського облiку i звiтностi в Українi, затверджене постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 3 квiтня 1993 р. №250, зi змiнами та доповненнями;
4 Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета: Учебник. -М.: Экспертное бюро. – 1997. – 351 с.;
5 Кузьмiнський А. М., Сопко В. В., Завгороднiй В. П. Органiзацiя бухгалтерського облiку, контролю i аналiзу: Пiдручник. -К.: Вища школа. – 1993. – 223 с.;
6 Любушин Н. П., Жариков В. В., Бородина Н. В. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов. -М.: ЮНИТИ-ДАНА. – 2000. – 294 с.;
7 «Новий» бухгалтерський облiк в Українi: побудова i застосування: Навчально-методичний посiбник. -Тернопiль: Карт-бланш. – 2000. – 288 с.;
8 Голов С., Пархоменко В. Новий план рахункiв: побудова i застосування // К.: журнал Бухгалтерський облiк i аудит. – 2000. – №1;
|
